Istota interpretacji:

Istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem,remontem, budową i modernizacją budynków, które mają być przedmiotem aportu w miesiącu dokonania tej czynności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 25 sierpnia 2008 r., uzupełnionym pismem (wpływ 13 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem, remontem, budową i modernizacją budynków, które mają być przedmiotem aportu -jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem, remontem, budową i modernizacją budynków, które mają być przedmiotem aportu.

W złożonym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami hotelowymi, które mają być przedmiotem aportu.

Pierwszy budynek hotelu nabyto w kwietniu 1995 r. - kwota netto 575.680 zł, odliczony podatek VAT 103.400 zł. Następnie dokonywano następujących modernizacji, remontów i rozbudowy:

• we wrześniu 2003 r. dokonano modernizacji powiększającej wartość początkową tego budynku - kwota netto 30.992,77 zł, odliczony podatek VAT 6.815,69 zł,
• w kwietniu 2004 r. dokonano w tym budynku wymiany okien - wartość netto zakupu 11.764,87 zł, odliczony podatek VAT 2.588,27 zł - wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu,
• w styczniu 2005 r. oddano do użytkowania drugi budynek hotelu (dobudowany do pierwszego budynku), wartość ewidencyjna netto 704.273,06 zł, odliczony podatek VAT 146.892,70 zł,
• w lutym 2005 r. dokonano ocieplenia starej części budynku hotelowego - wartość netto prac 10.677,96 zł, odliczony podatek VAT 2.324,25 zł, wydatek ten powiększył wartość początkową tego obiektu inwentarzowego w ewidencji środków trwałych,
• w miesiącach styczeń - luty 2005 r. przeprowadzono modernizację, której wartość powiększyła wartość początkową "starej" części budynku hotelowego - kwota netto 56.681,13 zł, odliczony podatek VAT 9.303,98 zł,

Ponadto w sierpniu 2005 zainstalowano system przeciwpożarowy - wartość początkowa (ujęta w ewidencji środków trwałych jako urządzenia techniczne, grupa VI KŚT) wynosi 24.000 zł, odliczony podatek VAT 5.280 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem powyższych dwóch nieruchomości do innego podmiotu skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego i które z wymienionych zakupów towarów i usług podlegałyby ewentualnej korekcie...

Zdaniem Wnioskodawcy korekcie w związku z dokonaniem czynności zwolnionej od podatku VAT (wniesienia w formie aportu) korekcie nie podlega podatek odliczony z tytułu nabycia pierwszego budynku hotelowego (103.400 zł) oraz modernizacji tego budynku (6.815,69 zł). Odliczenia dokonano pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które nie przewidywały obowiązku dokonania korekty w takim przypadku. Zasadność zastosowania przepisów ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w stosunku do wydatków zaliczonych do środków trwałych poniesionych do dnia 01.05.2004 r. wynika z treści art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto z uwagi na upływ rocznego terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., korekcie nie podlega podatek naliczony (2.588,27 zł) z tyt. wymiany okien (zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu).

Wartość początkowa wydatków poniesionych na wybudowanie w styczniu 2005 r. drugiej części budynku hotelowego (146.892,70 zł), wydatki w okresie od stycznia do lutego 2005 na modernizację starej części hotelu (9.303,98 zł) oraz lutym 2005 r. na ocieplenie przekroczyła 3.500 zł. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. limit wartości środków trwałych podlegających korekcie ustawodawca, przepisami art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określił na poziomie powyżej 3.500 zł. Począwszy od 1 czerwca 2005 r. limit ten określono na 15.000 zł. W sierpniu 2005 r. odliczono podatek VAT (5.280 zł) z tyt. montażu systemu przeciwpożarowego - wartość początkowa 24.000 zł.

Zatem jeśli aport będzie miał miejsce w 2008 r., Spółka powinna przez 7 kolejnych lat, począwszy od roku 2009 dokonywać korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie i modernizację nieruchomości w wysokości 1/10 jego wartości, natomiast w odniesieniu do systemu przeciwpożarowego ustawowy okres korekty wynosi 5 lat, zatem Spółka powinna przez kolejne dwa lata, licząc od roku 2009 dokonywać korekty o 1/5 odliczonego z tytułu tego zakupu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi m.in. odpłatną dostawę towarów. Natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, co wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Przeniesienie własności rzeczy w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, mieści się zatem w pojęciu sprzedaży.

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z treści wniosku wynika, iż w trakcie użytkowania przedmiotowej nieruchomości służącej czynnościom opodatkowanym, Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku hotelu i obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Zatem z chwilą wniesienia nieruchomości w formie aportu, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku - aportem, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jeżeli zatem nakłady poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w omawianym przypadku korekta taka nie ma zastosowania.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych dokonanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., przy czym w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekcie nie będzie podlegał podatek odliczony przy nabyciu:

• pierwszego budynku hotelu nabytego w kwietniu 1995 r. - kwota netto 575.680 zł, odliczony podatek VAT 103.400 zł,
• modernizacji powiększającej wartość początkową tego budynku - kwota netto 30.992,77 zł, odliczony podatek VAT 6.815,69 zł dokonanej we wrześniu 2003 r.,
• wymiany okien - wartość netto zakupu 11.764,87 zł, odliczony podatek VAT 2.588,27 zł dokonanej w kwietniu 2004 r., gdyż wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka natomiast będzie zobowiązana do jednorazowej korekty podatku naliczonego, tj. w miesiącu wniesienia w formie aportu, przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej przy następujących zakupach:

• oddany do użytkowania drugi budynek hotelu (dobudowany do pierwszego budynku) - zakupów dokonano w styczniu 2005 r., wartość ewidencyjna netto 704.273,06 zł, odliczony podatek VAT 146.892,70 zł,
• ocieplenie starej części budynku hotelowego (zakupy dokonane w lutym 2005 r.)- wartość netto prac 10.677,96 zł, odliczony podatek VAT 2.324,25 zł, wydatek ten powiększył wartość początkową tego obiektu inwentarzowego w ewidencji środków trwałych,
• modernizacja dokonana w miesiącach styczeń - luty 2005 r., której wartość powiększyła wartość początkową "starej" części budynku hotelowego - kwota netto 56.681,13 zł, odliczony podatek VAT 9.303,98 zł,
• zainstalowany system przeciwpożarowy - zakup dokonany w sierpniu 2005 r. - wartość początkowa (ujęta w ewidencji środków trwałych jako urządzenia techniczne, grupa VI KŚT) wynosi 24.000 zł, odliczony podatek VAT - 5.280 zł.

Zatem, jeżeli aport będzie miał miejsce w 2008 r., korekta winna zostać dokonana jednorazowo za okres pozostałych 7 lat korekty, tj. 7/10 (w przypadku budynków - inwestycji) i 2 lat korekty, tj. 2/5 (dla systemu przeciwpożarowego traktowanego jako urządzenie techniczne), a nie jak wskazano w stanowisku przez 7 kolejnych lat w odniesieniu do inwestycji i 2 kolejne lata w odniesieniu do urządzeń technicznych, począwszy od roku 2009.

Zatem stanowisko zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej -powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.