W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Prowadząc wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Spółka jest czynnym podatnikiem tego podatku. W związku z tym, dokonując zakupów towarów i usług na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, obniża ona podatek należny o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymywanych przez siebie fakturach zakupu tych towarów i usług.

W związku z rozwojem działalności Spółki, planowana jest jej dwuetapowa restrukturyzacja. W pierwszej kolejności Spółka zostanie przekształcona - w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową), co oznacza, że przestanie ona być podatnikiem podatku dochodowego, ale pozostanie podatnikiem podatku od towarów i usług. Następnie do tak przekształconej Spółki osoba fizyczna prowadząca indywidualnie działalność gospodarczą wniesie aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)., obejmujące wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym środki trwałe, wyposażenie oraz środki obrotowe.

Przedsiębiorstwo to będzie wniesione do Spółki według jego wartości rynkowej z tym, że w przypadku towarów handlowych za taką, przyjęte będą na potrzeby aportu ceny ich zakupu. Osoba fizyczna, która wniesie aportem do przekształconej Spółki całe swoje przedsiębiorstwo, również - prowadząc wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - jest czynnym podatnikiem tego podatku. W związku z tym, dokonując zakupów towarów i usług (w tym środków trwałych, wyposażenia i środków obrotowych) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, osoba ta obniża (obniżała) podatek należny o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymywanych przez nią fakturach zakupu tych towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem w drodze aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez tę osobę (wnoszącego aport) z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, o który to podatek naliczony osoba wnosząca aport wcześniej obniżyła podatek należny:

1. w konsekwencji samego tylko nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu (już w momencie nabycia przedsiębiorstwa), czy też
2. jedynie (dopiero) w sytuacjach i na warunkach wskazanych w przepisach art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w konsekwencji samego tylko nabycia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w drodze aportu (już w momencie nabycia przedsiębiorstwa) Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez tę osobę (wnoszącego aport) z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej, o który to podatek naliczony osoba wnosząca aport wcześniej obniżała podatek należny. Spółka będzie natomiast - jak następca prawny wnoszącego aport w zakresie podatku od towarów i usług - zobowiązana do dokonania takiej korekty w sytuacjach wskazanych w przepisach art. 91 ust. 1-8 cyt. ustawy.

Wniosek powyższy wynika z przepisów art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347), z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 6 pkt 1 tej ustawy, a także z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu". Celem tej regulacji jest uproszczenie rozliczeń podatkowych w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo. Transakcje takie wiążą się bowiem - jeżeli mają zastosowanie zasady ogólne - z jednej strony z dużym podatkiem należnym u zbywcy i analogicznie dużym podatkiem naliczonym u nabywcy. Może to powodować duże zaburzenia biznesowe i stanowić pole do wyłudzeń (np. skoro aportowane byłoby całego przedsiębiorstwo, to zbywca nie miałby z czego zapłacić podatku należnego i jednocześnie nie byłoby z czego taki podatek egzekwować). Postanowienia te mają więc zapewniać neutralność tego typu transakcji pod warunkiem, że zbywca prowadzi działalność opodatkowaną (dającą prawo obniżania podatku należnego o podatek naliczony) - por. M. Chomiuk VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, Warszawa 2003, s. 119-120 na gruncie odpowiedniego przepisu poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy VAT 77/388/EWG.

Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości, jakie daje Dyrektywa i powyższe postanowienia implementowała do polskiego porządku prawnego w ramach art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans", a zgodnie z art. 91 ust. 9 cyt. ustawy "w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)".

Przepisy powyższe wprowadzają więc regułę, że transakcje zbywania przedsiębiorstw (do których zaliczane są także aporty, co wprost wynika z Dyrektywy 2006/112/WE), są na gruncie podatku od towarów i usług neutralne, nie powodując same w sobie, ani obowiązku zapłaty podatku należnego przez zbywcę, ani też obowiązku korygowania przez zbywcę przedsiębiorstwa podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez niego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o który wcześniej obniżał on podatek należny.

Konsekwencją tego stanu rzeczy jest okoliczność, że nabywca przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym zbywcy w zakresie podatku od towarów i usług, a więc także w zakresie warunków, na których następowało obniżanie przez zbywcę podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że na nabywcę przechodzi obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, który uregulowany został w przepisach art. 91 ust. 1-8 ustawy. Nabywca przedsiębiorstwa obowiązany jest jednakże dokonywać takiej korekty nie w konsekwencji samego tylko nabycia przedsiębiorstwa (już w momencie jego nabycia), lecz wyłącznie w sytuacjach wskazanych w przepisach art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w przepisie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wnoszącej aport (brzmienie normy prawnej zrekonstruowane w oparciu o "odpowiednie" - jak nakazuje wskazany przepis - stosowanie przepisu art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Przepis ten - wprowadzając regułę, że spółka osobowa jest w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego następcą prawnym osoby fizycznej, która do takiej spółki wnosi aportem swoje przedsiębiorstwo - również wyklucza, aby zdarzenie takie (aport całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej) mogło powodować u spółki nabywającej przedsiębiorstwo - już z samego tylko faktu otrzymania aportu - obowiązek korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej obniżał on podatek należny. Przeczyłoby to bowiem wyrażonej w tym przepisie zasadzie sukcesji podatkowoprawnej.

Mając więc powyższe na uwadze - skoro Spółka będzie wykorzystywać otrzymane w drodze aportu przedsiębiorstwo (składniki majątkowe wchodzące w jego skład) wyłącznie dla działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - omówione regulacje będą mieć pełne zastosowanie do planowanej przez Spółkę transakcji.

Oznacza to, że w świetle przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji samego tylko nabycia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w drodze aportu (już w momencie nabycia przedsiębiorstwa), Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez tę osobę (wnoszącego aport) z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej, o który to podatek naliczony osoba wcześniej obniżała podatek należny. Spółka będzie natomiast - jak następca prawny wnoszącego aport w zakresie podatku od towarów i usług - zobowiązana do dokonania takiej korekty w sytuacjach wskazanych w przepisach art. 91 ust. 1-8 cyt. ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w innych interpretacjach indywidualnych. Podatnik wskazuje, iż w tym zakresie w analogiczny sposób wypowiedzieli się: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008. Tom I, s. 69-71 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 28 lutego 2008 r. Nr ILPP1/443-445/07-2/HW,
• z dnia 17 stycznia 2008 r. Nr ILPP1/443-325/07-2/HW,
• z dnia 20 lutego 2008 r. Nr ILPP1/443-432/07-2/MT,
• z dnia 19 lutego 2008 r. Nr ILPP2/443-162/07-2/MN oraz
• z dnia 3 marca 2008 r. Nr ILPP2/443-48/08-4/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje