Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2008 roku (data wpływu 27 lutego 2008 roku) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2008 roku (data wpływu 16 maja 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport jak i przez nabywcę przedsiębiorstwa -jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport jak i przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie reklamy materialnej obejmującej w szczególności produkcję, import i dystrybucję małych wyrobów reklamowych (tzw. gadżety: długopisy, koszulki, i inne podobne wyroby) oraz produkcji i sprzedaży różnych wyrobów metalowych, w tym tzw. małej architektury (schody rożnego typu, balustrady, balkony i zadaszenia). Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona w formie dwóch zakładów, z których jeden prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży w kraju i za granicę wyrobów, natomiast drugi - prowadzi działalność w zakresie reklamy. Całe przedsiębiorstwo mieści się na dwóch nieruchomościach gruntowych zabudowanych, przy czym jedna nieruchomość zabudowana, mieszcząca część produkcyjną oraz magazynową (zakład produkcyjny), stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy ("nieruchomość produkcyjna"), natomiast część ekspozycyjna i biurowa (zakład) mieści się w drugiej nieruchomości, używanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony ("nieruchomość biurowa"), która na chwilę obecną nie przewiduje możliwości cesji ani podnajmu. Zakłady nie są ściśle wyodrębnione pod względem finansowym, a jedynie (ogólnie) pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca zaciągnął dwa kredyty bankowe: obrotowy oraz inwestycyjny. Kredyt obrotowy jest zabezpieczony prywatnym domem stanowiącym własność Wnioskodawcy oraz służy bieżącym potrzebom całego przedsiębiorstwa - finansowaniu zakupów towarowych oraz podobnym. Kredyt inwestycyjny jest zabezpieczony hipoteką na nieruchomości produkcyjnej oraz służy wyłącznie finansowaniu bieżących nakładów budowlanych na tejże nieruchomości.

W skład obu zakładów wchodzą składniki rzeczowe: nieruchomość produkcyjna z zabudowaniami oraz nakładami budowlanymi w toku (nowymi budynkami w trakcie budowy), maszyny, urządzenia i środki transportu, nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji, środki pieniężne na rachunku bankowym, a także składniki niematerialne: ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (ok. 120 osób w obu zakładach), z wynajmującym Wnioskodawcy nieruchomość biurową (gminie miasta G.), z dostawcami mediów, z bankami - w zakresie umów kredytowych, z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa, z dostawcami mediów- w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp., a także certyfikat jakościowy ISO, wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę obejmujące nakłady budowlane na nieruchomości produkcyjnej w toku, prawa do nazwy firmy, znaku towarowego, logo oraz do dwóch stron internetowych służących reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a także obsłudze zamówień oraz serwisu. Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w ten sposób, iż - z wyjątkiem dalej wymienionych nieruchomości i praw - wniesie wszystkie wyżej wymienione składniki przedsiębiorstwa, to jest:

1. maszyny, urządzenia i środki transportu
,
2. nabyte towary i surowce do produkcji
,
3. środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa
,
4. ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami
,
5. ogół praw i obowiązków z umowy kredytu obrotowego,
6. ogół praw i obowiązków z umów ze wszystkimi kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa
,
7. ogół praw i obowiązków z umów z dostawcami mediów do nieruchomości produkcyjnej (elektryczności, wody, odprowadzania ścieków itp.); koszty dostawy mediów do nieruchomości biurowej są ujęte w całości w umowie najmu nieruchomości biurowej i nie są przedmiotem umów odrębnych,
8. prawo do certyfikatu jakościowego ISO
,
9. prawo do nazwy firmy
,
10. prawo do znaku towarowego i logo
,
11. prawo do dwóch stron internetowych, służących reklamie przedsiębiorstwa oraz obsłudze zamówień i serwisu
,
12. know - how obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże
,
13. ustalone, na dzień wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu, wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, na dzień jego przeniesienia, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje Finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego
.

Ponadto, w chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi negocjacje z wynajmującym nieruchomość biurową w zakresie uzyskania jego zgody na przeniesienie ogółu praw i obowiązków z umowy najmu na inny podmiot (w tym na nabywcę aportu) lub na podnajem nieruchomości biurowej na rzecz tego nabywcy. W zależności od rezultatów tych negocjacji, przedmiotem aportu będzie dodatkowo bądź ogół praw i obowiązków z umowy najmu, bądź ustanowienie przez Wnioskodawcę prawa podnajmu na rzecz nabywcy aportu, w przypadku braku zgody na przeniesienie umowy najmu. W przypadku całkowitego niepowodzenia negocjacji - najem nieruchomości biurowej pozostanie przy Wnioskodawcy, natomiast cały zakład reklamy, funkcjonujący dotychczas w nieruchomości biurowej zostanie przeniesiony do nieruchomości inwestycyjnej, która dysponuje wystarczającymi zasobami powierzchni, a Wnioskodawca rozważy rozwiązanie umowy najmu nieruchomości produkcyjnej, jako tracącej gospodarcze uzasadnienie.

Poza przypadkiem powyższym, Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na spółkę z o.o., do której aport będzie wniesiony.

Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone następujące rzeczy i prawa<:

1. przysługująca Wnioskodawcy własność nieruchomości produkcyjnej wraz z obciążeniami hipotecznymi stanowiącymi zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego,
2. ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy kredytu inwestycyjnego,
3. ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu nieruchomości biurowej - w przypadku niemożności uzyskania zgody Wynajmującego na przeniesienie umowy najmu,
4. ogół praw i obowiązków wynikających z uzyskanych przez Wnioskodawcę pozwoleń na budowę dotyczących nakładów budowlanych na nieruchomości produkcyjnej.

W zastępstwie wyłączonych zgodnie z powyższym rzeczy i praw zostaną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy aportu - spółki z o.o. ustanowione, w ramach aportu:

1. odpłatne prawo używania (najmu) nieruchomości produkcyjnej,
2. odpłatne prawo podnajmu nieruchomości biurowej, dla przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę aportem - jeżeli wynajmujący wyrazi zgodę na ustanowienie prawa podnajmu i odmówi zgody na przeniesienie prawa najmu na nabywcę aportu (gdyby wynajmujący wyraził zgodę na przejście umowy najmu - w miejsce ustanowienia prawa podnajmu Wnioskodawca przeniesie umowę najmu jako element aportu na nabywcę aportu).

W zakresie nieruchomości produkcyjnej używanej obecnie przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, iż nieruchomość ta jest obciążona prawem odkupu na rzecz Agencji z wpisem w księdze wieczystej, przez okres 5 lat od dnia zakupu - nie ma możliwości przeniesienia jej własności do spółki z o.o., jako składnika aportu. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca jednak - w akcie wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu - ustanowi na rzecz spółki z o.o. prawo odpłatnego najmu w niezmienionym zakresie całej nieruchomości produkcyjnej używanej obecnie przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, by po stronie przedsiębiorstwa pozostał, po wniesieniu aportu, tytuł prawny do używania całej nieruchomości produkcyjnej.

Przeniesienie praw do nieruchomości biurowej lub ich ustanowienie na rzecz nabywcy aportu jest uzależnione od rezultatu negocjacji z wynajmującym. Przewidywane są trzy warianty:

1. wynajmujący wyrazi zgodę na cesję umowy najmu nieruchomości biurowej - w tym wypadku ogół praw i obowiązków z umowy najmu będzie po prostu stanowił element aportu, a nabywca aportu wstąpi jako najemca w miejsce Wnioskodawcy i przejmie wszystkie prawa i obowiązki z tej umowy,
2. wynajmujący wyrazi zgodę na podnajem nieruchomości biurowej - w tym wypadku Wnioskodawca w miejsce cesji umowy najmu zgodnie z pkt 1 ustanowi prawo podnajmu na rzecz nabywcy aportu na warunkach niepogorszonych w stosunku do tych, które obowiązują w umowie najmu. Pozostając bowiem stroną umowy najmu, Wnioskodawca zmuszony jest uiszczać miesięczny czynsz najmu. Ustanowienie, w ramach aportu, prawa odpłatnego podnajmu nieruchomości biurowej w całym zakresie przewidzianym w umowie najmu, stanowi równoważny tytuł prawny do używania całej nieruchomości biurowej przez nabywcę aportu i zapewnia Wnioskodawcy możliwość pozostawania w stosunku najmu nieruchomości biurowej, bowiem jej wydatki będą przenoszone na nabywcę aportu poprzez wspomniane prawo odpłatnego podnajmu,
3. wynajmujący nie wyrazi zgody ani na podnajem ani na cesję umowy najmu - w tym wypadku najem nieruchomości biurowej pozostanie przy Wnioskodawcy, natomiast wspólnie z nabywcą aportu uzgodnią przeniesienie całości zakładu reklamy (wszystkich przedmiotów majątkowych składających się na ten zakład) - do wolnych powierzchni nieruchomości produkcyjnej. Tam też zostaną przeniesieni wszyscy pracownicy tego zakładu, a Podatniczka rozważy rozwiązanie umowy najmu, jako tracącej gospodarcze uzasadnienie.

Odpłatność najmu nieruchomości produkcyjnej jest uzasadniona faktem, iż obciążenie kredytem inwestycyjnym związanym z finansowaniem prac budowlanych na nieruchomości pozostanie przy Wnioskodawcy, bowiem umowa kredytu inwestycyjnego nie stanowi składnika aportu, to jest nie przechodzi na spółkę z o. o.: spółka z o.o. będzie uiszczała na rzecz Wnioskodawcy czynsz najmu, nie będzie natomiast spłacała kredytu inwestycyjnego. To Wnioskodawca będzie - jako zobowiązany z umowy kredytu inwestycyjnego - na bieżąco kredyt ten obsługiwał (tj. spłacał raty kredytu inwestycyjnego wraz z odsetkami) z czynszów najmu pobieranych od spółki z o.o. używającej nieruchomości produkcyjnej. W przypadku potencjalnej rezygnacji (w przyszłości) przez spółkę z o.o. z używania nieruchomości produkcyjnej, Wnioskodawca wynajmie odpłatnie nieruchomość produkcyjną innej osobie, by kredyt inwestycyjny mógł być na bieżąco obsługiwany. Rynkowe stawki czynszu nieruchomości produkcyjnej w chwili obecnej zapewniają niezakłóconą obsługę przez Wnioskodawcę kredytu inwestycyjnego.

Z przyczyn dotyczących trwającego procesu inwestycyjnego oraz uwarunkowań prawa budowlanego po stronie Wnioskodawcy pozostają również wszystkie pozwolenia na budowę dotyczące niezakończonych, na chwilę wniesienia aportu, nakładów budowlanych na nieruchomości produkcyjnej. Te nieukończone, na chwilę obecną, nakłady budowlane służą przyszłej rozbudowie przedsiębiorstwa, nie są one jednak niezbędne dla jego bieżącego funkcjonowania na moment wniesienia aportu. Wnioskodawca w akcie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. zobowiąże się dodatkowo, względem spółki z o.o. (jako nabywcy przedsiębiorstwa) do wynajęcia tej spółce (na jej żądanie) ukończonych już nakładów budowlanych na warunkach nie gorszych, niż obowiązujące na dzień wniesienia aportu dla nieruchomości produkcyjnej.

W ramach aportu zostaną natomiast przeniesione na nabywcę aportu umowy (ogół praw i obowiązków z umów) dotyczące dostaw mediów (elektryczności, wody itp.) do nieruchomości produkcyjnej. W przypadku nieruchomości biurowej, koszty mediów stanowią element rozliczeń z tytułu umowy najmu nieruchomości biurowej, stąd ich przeniesienie jest zależne od przeniesienia umowy najmu na nabywcę aportu lub ustanowienia na jego rzecz odpłatnego podnajmu.

Z uwagi na ochronę wnoszonego - w ramach aportu - "know- how" Wnioskodawca w akcie wniesienia aportu zobowiąże się względem nabywcy przedsiębiorstwa (spółki z o.o.) do nieujawnienia, nieprzekazywania oraz niezbywania przez nią jakichkolwiek informacji stanowiących wyżej wymieniony składnik "know - how". Wnioskodawca zobowiąże się ponadto do niepodejmowania oraz nieprowadzenia - przez okres 3 lat od dnia wniesienia aportu - jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem spółki z o.o., w tym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki prowadzącej taką działalność, członek organu jakiejkolwiek osoby prawnej, a także jako pełnomocnik, doradca lub w innym charakterze.

Wreszcie, po wniesieniu aportu Wnioskodawca zmieni treść swojego wpisu do działalności gospodarczej poprzez zmianę nazwy prowadzonej działalności na wyraźnie odróżniającą się od nazwy przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o. oraz zmianę zakresu prowadzanej działalności na "najem nieruchomości" oraz - ewentualnie - inną działalność nie naruszającą zakazu konkurencji i nie wchodzącą w zakres branży wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Podatniczka zostanie ponadto członkiem zarządu spółki z o.o., do której zostanie wniesiony aport.

Reasumując - poza aktywami istniejącymi w przedsiębiorstwie na dzień wniesienia aportu i przenoszonymi na spółkę z o.o. w ramach wniesienia - Wnioskodawca, w ramach wnoszonego przez nią aportu, ustanowi na rzecz spółki z o.o. prawo odpłatnego najmu przez spółkę z o.o. całej nieruchomości produkcyjnej używanej dotychczas przez przedsiębiorstwo oraz - alternatywnie - przeniesie prawa najmu nieruchomości biurowej lub ustanowi na rzecz nabywcy aportu prawo podnajmu nieruchomości biurowej, bądź też w przypadku niemożności przeniesienia umowy najmu lub ustanowienia prawa podnajmu - zakład reklamy zostanie w całości przeniesiony do nieruchomości produkcyjnej. Odpłatny podnajem ww. nieruchomości biurowej w żadnym wypadku nie przekroczy stawek przewidzianych w umowie najmu.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaciągnie względem spółki z o.o. (nabywcy aportu) zobowiązania zabezpieczające wartość wnoszonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz jego przyszłego rozwoju, to jest zobowiązania do oddania spółce z o.o. w odpłatny najem w przyszłości budynków znajdujących się w obecnie w budowie na nieruchomości produkcyjnej, na warunkach nie gorszych od rynkowych, do zachowania w tajemnicy know - how prowadzonej przez siebie dotychczas działalności - na okres 3 (trzech) lat od dnia wniesienia aportu, zakazu konkurencji względem spółki z o.o. - niepodejmowania i nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem spółki z o.o. w zakresie, który jest przedmiotem działalności przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, na okres 3 (trzech) lat od dnia wniesienia aportu, do zmiany nazwy prowadzonej przez Wnioskodawcę po wniesieniu aportu działalności, poprzez nadanie tej działalności nazwy odróżniającej w stosunku do nazwy, którą posługiwało się dotychczas przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, oraz zobowiązanie do zmiany zakresu prowadzonej działalności poprzez wykluczenie działalności konkurencyjnej względem Spółki; zmiana ta powinna obejmować w szczególności wpisy w ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto, wniesienie aportu zmieni konstrukcję obciążeń hipotecznych (bankowych) ciążących na Wnioskodawcy w ten sposób, iż całość zabezpieczenia hipotecznego z tytułu wszystkich kredytów (inwestycyjnego oraz obrotowego) zostanie ustanowiona na nieruchomości produkcyjnej, natomiast prywatny dom Wnioskodawcy będzie w całości zwolniony z hipotek. Hipoteka ciążąca na nieruchomości produkcyjnej, jako zabezpieczenie rzeczowe obu kredytów, pozostanie przy Wnioskodawcy, jako prawo obciążające jej własność. Są to zabezpieczenia przejściowe - ściśle związane z konkretnymi kredytami już zaciągniętymi przez będące przedmiotem aportu przedsiębiorstwo (umowami kredytowymi) - uzasadnione wniesieniem aportu w trakcie trwania tych wcześniej zaciągniętych kredytów. Zabezpieczenia te wygasną z dniem spłaty obu kredytów przez nabywcę aportu, zaś następne kredyty będą już zaciągane przez spółkę z o.o. jako właściciela przedsiębiorstwa i spółka z o.o. będzie udzielała zabezpieczeń rzeczowych z własnego majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wniesieniem aportu jak wyżej opisano po stronie Podatniczki powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy w związku z wniesieniem aportu (jak wyżej opisano) po stronie nabywcy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia w proporcji sprzedaży wartości aportu (przedsiębiorstwa) wnoszonego przez Podatniczkę do spółki z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wniesienia aportu obowiązek korekty w podatku naliczonym, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przejdzie wyłącznie na spółkę z o.o. jako nabywcę przedsiębiorstwa, natomiast Podatniczka będzie zwolniona z obowiązku tej korekty, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla celów korekty dokonywanej przez nabywcę przedsiębiorstwa (spółkę z o.o.) nie uwzględnia się - w proporcji sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem - wartości przedsiębiorstwa (aportu) wnoszonego przez Podatniczkę do spółki z o.o. Jakkolwiek aport do spółek prawa handlowego stanowi czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest to więc transakcja neutralna, przepisy ustawy wskazują jedynie, iż zobowiązany do obliczania korekty, do której byłaby zobowiązana Podatniczka, jest nabywca aportu (przedsiębiorstwa) jako jej następca prawny.

Podobnie przepisy unijne: przepis art. 5 ust. 8 dawnej Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L Nr 145, str. 1 ze zm.) oraz art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm). Odpowiedni przepis obu tych Dyrektyw jest ten sam i stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Taką też konstrukcję przyjął polski ustawodawca, który stwierdził, iż w takim przypadku zachodzi następstwo podatkowoprawne pomiędzy zbywcą a nabywcą przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Stąd też uznać należy, iż transakcja wniesienia przedsiębiorstwa w charakterze aportu - poza zmianą osoby obowiązanej do jej dokonania - jest transakcją z punktu widzenia VAT neutralną i nie powoduje zmiany wysokości odliczeń ani kwoty korekt podatku naliczonego w stosunku do sytuacji, gdyby aport nie został wniesiony. Podobnie: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, Tom I, str. 924.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)
;
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości
;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych
;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne
;
5. koncesje, licencje i zezwolenia
;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej
;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
;
8. tajemnice przedsiębiorstwa
;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Dokonanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa w świetle art. 6 ust 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje bez wpływu dla wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego w związku z zakupami, które służyły prowadzonej przez podatnika działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sprzedawanym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9. Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z powyższego wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie/oddziale. Równocześnie przepis ten nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki z o.o. całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551ustawy Kodeks cywilny, co oznacza, że czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na mocy ww. art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji nabywca jako beneficjent praw i obowiązków zbywcy przedsiębiorstwa zobowiązany będzie zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego.

Mając na uwadze art. 163 ust. 2 zdanie 3 ustawy należy zauważyć, że powyższe przepisy dotyczą korekt podatku naliczonego związanego z zakupami zaliczanymi do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 maja 2004 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.