W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi zarówno sprzedaż usług zwolnionych z VAT (pośrednictwo finansowe w sprzedaży produktów bankowych X. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce - dalej "BANK"), jak i sprzedaż towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT (najem placówek oraz organizacja i koordynacja sieci partnerów, którym bank powierza wykonywanie czynności agencyjnych). W odniesieniu do większości kosztów Spółka ma możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od zakupionych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.

W praktyce zdarza się, iż w chwili nabycia towarów i usług Spółka nie wykazuje podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług do odliczenia jako związanego ze sprzedażą zwolnioną z VAT, po czym po pewnym czasie następuje sprzedaż towarów, które podlegają opodatkowaniu, w związku z tym, że sprzedaż dokonywana jest przed upływem 6 miesięcznego okresu używania i Spółka nie ma prawa do zwolnienia dostawy towarów używanych.

Przedstawiona sytuacja wynika przede wszystkim z następującego stanu faktycznego.

Spółka dokonuje zakupu sprzętu i wyposażenia do placówek, które mogą być najpierw wykorzystywane dla celów pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych wykonywanych przez Spółkę (pośrednictwo zwolnione z VAT), a następnie następuje sprzedaż sprzętu i wyposażenia do placówek - podmiotom współpracujących ze Spółką, i sprzedaż ta podlega opodatkowaniu.

Opisana zmiana wykorzystywania towarów/usług ma zastosowanie zarówno do towarów i usług stanowiących środki obrotowe, środki trwałe o wartości do 15.000,00 zł, a także środki trwałe powyżej tej wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupów towarów oraz usług, których przeznaczenie uległo zmianie, (w związku ze sprzedażą tych towarów i usług), Spółka powinna dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży niezależnie od faktu, że towary są sklasyfikowane jako środki trwałe o wartości mniejszej lub większej niż 15.000,00 zł, czy też jako środki obrotowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w zakresie w jakim wydatki te służą działalności opodatkowanej. W przypadku dokonywania zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej Spółka zobowiązana jest do odrębnego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego na nabywanych towarach/usługach do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. W odniesieniu do wydatków "ogólnych", do których alokacja ta nie jest możliwa Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wg współczynnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

W momencie dokonania zakupu, Spółka ma możliwość bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od ponoszonych wydatków do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W związku z tym, ma prawo dokonać pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub nie jest uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną. W przypadku gdy, w trakcie okresu korekty nastąpi sprzedaż towarów, a w związku z tym zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty, zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik zobowiązany jest:

• odliczyć podatek wg proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (ustalonej dla zakupów dokonywanych w bieżącym roku podatkowym na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego),

• dokonywać rocznych korekt podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
  
  

Korekty dotyczącej zakupów towarów i usług, których wartość przekracza 15.000,00 zł, i które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, licząc począwszy od roku - co rok korekcie podlega 1/5 podatku naliczonego na zakupie.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, oraz środków obrotowych, korekty dokonuje się jednorazowo dla zakończonego roku podatkowego, w którym były nabyte.

W przypadku gdy, w okresie korekty, o której mowa wyżej nastąpi sprzedaż towarów, uważa się, że towary te nadal używane są na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jeżeli towary lub usługi zostaną:

• opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi,

• zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Korekta, o której mowa powyżej, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik:

• miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo

• nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tego towaru lub usługi.
  
  

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy:

• podatnik nie odliczył podatku naliczonego, w związku z tym, że prawo to mu nie przysługiwało (w przypadku Spółki z tego powodu, że wyposażenie było wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT), a następnie,

• towar lub usługa została opodatkowana i w związku z tym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosuje się przepisy dotyczące ustalania proporcji za poprzedni rok oraz odliczania podatku naliczonego w przypadku środków trwałych, w tym ich sprzedaży.
  
  

Przepisy nie określają jednak jednoznacznie, czy w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000,00 zł, należy stosować zasady takie same jak do środków trwałych o wartości powyżej 15.000,00 zł. Zdaniem Spółki, w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000,00 zł, których przeznaczenie uległo zmianie, należy stosować zasady takie jak dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000,00 zł tj. podatek należy skorygować w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży, w oparciu o 5 letni okres korekty. W takim przypadku przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi (lub analogicznie zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu).

Wniosek powyższy wynika stąd, że gdyby towary inne niż środki trwałe nie podlegały zasadom korekty analogicznym do środków trwałych tj. 5 lat, dokonanie zmiany przeznaczenia poprzez sprzedaż towarów np. po trzecim roku ich wykorzystania, wobec braku innych instrumentów odliczania podatku naliczonego wymagałoby:

• albo korekty całego podatku naliczonego przy zakupach (z uwagi na brak innych instrumentów ustalania zasady korekty w związku ze zmianą), za rok w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia,

• albo brak obowiązku korekty w ogóle, gdyż zmiana przeznaczenia nastąpiłaby po zakończeniu pierwszego roku, w którym nastąpiło nabycie towaru.
  
  

Tym samym zastosowanie art. 91 ust. 7 miałoby miejsce jedynie w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia towarów innych niż środki trwałe ma miejsce w pierwszym roku.

Spółka przytoczyła stanowisko jakie zajął Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 z dnia 27.03.2007r., dotyczące aportu towarów i środków trwałych.

Zdaniem Spółki, korekty podatku naliczonego od towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000,00 zł należy dokonać analogicznie jak w przypadku środków trwałych powyżej 15.000,00 zł.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę korektę należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę znajdują zastosowanie ww. przepisy, bowiem Spółka jest w stanie wskazać spośród dokonanych zakupów, które z nich służą działalności opodatkowanej, a które takiej działalności nie służą.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie nie odliczania kwot podatku naliczonego od zakupów służących działalności zwolnionej jest prawidłowe.

W przypadku opodatkowania przy sprzedaży towarów w tym środków trwałych, od których Spółka nie odlicza podatku naliczonego, w związku z tym że pierwotnie miały służyć tylko czynnościom zwolnionym z podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie niżej wskazane przepisy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast w myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio

W ust. 3 art. 91 ustawy, wskazano ponadto, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o której mowa w ust. 2, uważa się, że towary te nadal są używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom jedynie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem, Spółka prowadzi działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów. Jednakże z postanowień art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że ustawodawca dał możliwość dokonania korekty podatku naliczonego, w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie zmieniło się to prawo.

Właśnie taka sytuacja dotyczy Spółki, bowiem opodatkowując sprzedaż towarów (środków trwałych i obrotowych), których obowiązek opodatkowania wynika z tego, że ich sprzedaż nie spełnia definicji towaru używanego (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy), zmienia się prawo Spółki, co rodzi z kolei obowiązek dokonania korekty na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. od 1 do 5 ustawy.

Jednakże należy odróżnić obowiązek dokonania korekty w przypadku gdy sprzedawane są towary (majątek obrotowy) i środki trwałe do wysokości wartości początkowej 15.000,00 zł, od sprzedaży środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł.

Jeżeli towar nie stanowiący środka trwałego w firmie lub też towar zaliczony przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (zgodnie z przepisami o podatku dochodowym), o wartości początkowej nie przekraczającej 15.000,00 zł, zostanie w tym samym roku sprzedany (i opodatkowany) tj. w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, czyli w tym samym roku kiedy został zakupiony, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty polegającej na odliczeniu całości podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały jego zakup, w miesiącu kiedy zostały sprzedane, stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy towary te zostaną sprzedane po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta nie wystąpi. Skoro bowiem został zamknięty rok podatkowy, którego korekta mogłaby dotyczyć, to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów (w przypadku Spółki dalsze wykorzystywanie towarów do działalności opodatkowanej), nie wywołuje skutków w zakresie prawa do dokonania korekty podatku poprzez jego zwiększenie.

Powyższe wynika z faktu, iż ust. 2 i kolejne ustępy art. 91 ustawy, regulują zasady dokonywania korekt od nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł, natomiast ust. 1 art. 91 ustawy, określa ogólną zasadę mającą zastosowanie do wszystkich zakupów.

W przypadku sprzedaży środka trwałego o wartości powyżej 15.000,00 zł, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty zwiększającej podatek naliczony w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 4 ustawy), a korekta ta stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, będzie dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, Spółka ma takie prawo przez okres kolejnych 5 lat, licząc począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Zatem, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana (środki trwałe powyżej 15.000,00 zł) nastąpi w roku, w którym ten środek trwały był oddany do użytkowania, Spółka będzie miała prawo wykazać podatek naliczony w całości, bowiem stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy, dalsze wykorzystywanie tego środka związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w przypadku gdy środek ten zostanie sprzedany w drugim roku użytkowania, Spółka będzie miała prawo do korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego o 4/5 podatku wynikającego z zakupu, bowiem w roku w którym został on oddany do użytkowania służył działalności zwolnionej.

Należy wskazać, iż pismo Ministra Finansów, na które powołuje się Spółka dotyczy dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego, więc nie ma zastosowania w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.