Pytanie:

Czy w przypadku, gdy w chwili nabycia wnoszonych aportem składników majątku, przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to później wnosząc je aportem do spółki wystąpi obowiązek skorygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego?

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że działalność pytającego w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach Zakładu podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, działy specjalne produkcji rolnej oraz działalność rolną. Aktywa pytającego zostały przyporządkowane poszczególnym rodzajom (punktom) działalności prowadzonej przez podatnika.
Wszelkie zdarzenia gospodarcze dotyczące działalności prowadzonej przez wnioskodawcę w ramach Zakładu, a zatem dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności rolniczej ujmowane są, jak zaznaczono we wniosku, w jednej księdze rachunkowej.
Podatnik wskazał, że zamierza zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Do spółki podatnik zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci gruntów, wartości niematerialnych i prawnych, budynków, budowli, środków trwałych w budowie, pozostałych środków trwałych (maszyny, urządzenia, środki transportu), zapasów materiałów, zapasów wyrobów gotowych, półproduktów (inwentarz w chowie, produkcja roślinna w toku, zapas zbóż z własnych zbiorów), które organizacyjnie przypisane są do działalności rolnej i działów specjalnych produkcji rolnej, nie stanowią jednak całości posiadanych przez pytającego środków trwałych i obrotowych.

Zdaniem wnioskodawcy, prawo wynikające z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać w kontekście szerokim, co oznacza, że przysługuje ono gdy towary zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej bez względu na ich ostateczne przeznaczenie.Jeśli więc w chwili nabycia towarów, o których mowa we wniosku, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to późniejsze wniesienie tych towarów aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zdaniem wnioskodawcy, nie powoduje obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile postanowieniem z dnia 17.01.2007r. nr PP/443/55b/06 uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli w chwili nabycia składników, o których mowa we wniosku, podatnikowi, w myśl art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to należy uznać, że późniejsze przekazanie tych składników jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonując analizy stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 17.10.2006r. w kontekście uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdza co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca realizuje działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach Zakładu Rolniczo - Przemysłowego, na który składają się wyodrębnione punkty działalności gospodarczej .
Podatnik zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnościączęśćaktywów posiadanych przez niego w postaci: gruntów, wartości niematerialnych i prawnych, budynków, budowli, środków trwałych w budowie, pozostałych środków trwałych (maszyny, urządzenia, środki transportu), zapasów materiałów, zapasów wyrobów gotowych, półproduktów (inwentarz w chowie, produkcja roślinna w toku, zapas zbóż z własnych zbiorów), przyporządkowanych do punktów prowadzenia działalności rolnej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym aportem zostanie objęta część posiadanego przez podatnika majątku trwałego i obrotowego.

Ponieważ podatnik we wniosku nie wskazał, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo (zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans), o których mowa w art.6 pkt 1 w.cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a wręcz przeciwnie - ze stanu faktycznego wynika, iż wkład niepieniężny będzie stanowiło jedynie część aktywów wnioskodawcy - w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi wyłączenie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się - w myśl art.7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art.7 ust.1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym objętą przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 97, poz.970 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W myśl art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego przepisu wynika, iż realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wówczas, gdy dokonany zakup - w chwili nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony - jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.
W przypadku jednak, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to uległo zmianie, wówczas obowiązany jest, w myśl art.91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać korekty kwoty podatku naliczonego stosując odpowiednio przepisy art.91 ust.1-5 ustawy.

Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu towary (w tym środki trwałe) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje - w chwili ich nabycia - prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, w terminach określonych w ustawie. Jednakże zmiana przeznaczenia tych towarów, wynikająca z faktu, iż stanowić one będą przedmiot aportu, a zatem czynności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług, powoduje zmianę uprzednio przysługującego prawa odliczenia.
W takiej sytuacji, zgodnie z art.91 ust.7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art.91 ust.1-5 ustawy, z uwzględnieniem zmiany przepisów art.91 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 90, poz.756), która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005r.

W przypadku dokonania zatem aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art.91 ust.2 ustawy), obowiązek korekty podatku naliczonego jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty nastąpi w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła czynność wniesienia aportu - definiowana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jako sprzedaż (por. art. 2 pkt 22, w związku z art.5 ust.1, art.7 cytowanej ustawy).
W stosunku do pozostałych towarów (uprzednio nabytych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej, przy nabyciu których podatnik zrealizował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminie wskazanym w art.86 ustawy o podatku od towarów i usług, a będących przedmiotem aportu w terminie późniejszym) czynność korekty winna zostać zrealizowana w deklaracji za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu do spółki prawa handlowego.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, w sytuacji gdy podatnik wniesie aportem do spółki z o.o. tylko część aktywów, które związane były z działalnością w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wniesienie to jako czynność zwolniona od podatku od towarów i usług, spowoduje zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, zgodnie z art.91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie będą miały odpowiednio przepisy art.91 ust.1 - 5 tej ustawy(z zastrzeżeniem art.163 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r., do których stosuje się przepisy art.20 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że orzekając w niniejszej decyzji o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile nr PP/443/55b/06 w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko pytającego za prawidłowe, uwzględnił okoliczność, iż podatnik wyraził opinię, w świetle której, czynność aportu, przedmiotowo zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na prawo do odliczenia - w ramach przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Analiza powołanego w niniejszej decyzji stanu prawnego - w szczególności art.86, art.90 i art.91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozwala na uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe.

Wobec powyższego, co do zasady, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.