Pytanie:

Czy należy dokonać korekty odliczonej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego (w miesiącu grudniu 2004 r.), używanego przed dniem nabycia na podstawie umowy leasingu, oraz w rozliczeniu za jaki miesiąc należy dokonać tej korekty?

Z treści złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawartego w piśmie z dnia 20.07.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 25.07.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22.09.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 22.09.2005 r.), wynika następujący stan faktyczny:

Podatnik, w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2005 r., odliczył od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 392 zł stanowiący, zgodnie z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 22.08.2005 r., 50 % kwoty podatku określonej w fakturze stwierdzającej nabycie przez Podatnika samochodu osobowego w miesiącu grudniu 2004 r. Przed dniem nabycia przez Podatnika tego samochodu na własność, pojazd ten był przez Niego używany na podstawie umowy leasingu. Po nabyciu samochodu na własność na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, samochód ten został przez Podatnika zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Do momentu sprzedaży przez Podatnika w lipcu 2005 r. przedmiotowego samochodu osobowego, pojazd ten Podatnik wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W miesiącu lipcu 2005 r. Podatnik dokonał dostawy tego samochodu - zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zapytuje, czy jest On obowiązany dokonać korekty odliczonej w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2005 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości 392 zł z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, oraz w rozliczeniu za jaki miesiąc powinien dokonać tej korekty.
Wnioskodawca twierdzi, iż nie powinien dokonywać korekty odliczonej w miesiącu styczniu 2005 r. kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zważając, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to może być zrealizowane w określonych art. 86 ust. 10-13 tejże ustawy terminach i jest obostrzone wieloma ograniczeniami ustawowymi, określonymi w art. 88 i 90 ustawy, oraz obowiązkiem dokonywania korekt podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wypełnia całości zakresu prawa podatnika do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, niemniej, w przepisie tym została wyrażona fundamentalna zasada tego prawa, tzn. że odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w takim zakresie, w jakim te towary lub usługi są wykorzystywane (służą) czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu temu podatkowi. Z zasady tej wynika również, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, czyli dotyczyć wyłącznie takiej jego części, która odpowiada zakresowi wykorzystania danych towarów lub usług, z którymi jest związany podatek naliczony, z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. (Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostały określone w art. 86 ust. 8 i 9 tejże ustawy.)

Biorąc chociażby pod uwagę, wynikające z art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług terminy, w których podatnik może zrealizować prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, iż w momencie realizacji tego prawa nie musi jeszcze się spełnić przesłanka wykorzystania towaru (usługi), do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczające jest, aby z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi) wynikało, iż tego rodzaju wykorzystanie na pewno nastąpi.

W art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że w przypadku, gdy podatnik miał prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi - należy do podatku naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) tego towaru lub usługi stosować odpowiednio zasady dokonywania jego korekty określone w ust. 1-5 tego artykułu. Niewątpliwie regulacja ta odnosi się również do przedstawionej przez Pana sytuacji, w której od momentu nabycia w grudniu 2004 r. środka trwałego podlegającego amortyzacji był on przez Pana wykorzystywany w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym, w terminie wynikającym z art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług, miał Pan prawo obniżyć kwotę podatku należnego o 100% podatku naliczonego przy nabyciu tego środka trwałego, tj. o kwotę 392 zł i dokonał Pan takiego obniżenia, po czym ten środek trwały został przez Pana wykorzystany do czynności - w postaci odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju - zwolnionej od podatku od towarów i usług, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W art. 91 ust. 1-5 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług ustalone zostały zasady dokonywania korekt podatku naliczonego odliczonego na podstawie wstępnie ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 tejże ustawy, odrębnie dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i odrębnie dla pozostałych zakupów.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (tj. przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), w przypadku nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (do których ma zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy), korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat), począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej (w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej) kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy w okresie 5 lat (10 lat dla nieruchomości) dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nastąpi ich sprzedaż, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta po tej sprzedaży powinna być dokonania jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, w myśl art. 91 ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku, gdy sprzedaż ta będzie:

1) opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że korekta ma być dokonana przy zastosowaniu proporcji równej 100%,
2) zwolniona lub nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu, co oznacza, że korekta ma być dokonana przy zastosowaniu proporcji równej 0%.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, pięcioletni okres korekty jest liczony począwszy od 2004 r., gdyż w grudniu 2004 r. przedmiotowy samochód osobowy oddał Pan do użytkowania.

W lipcu 2005 r. dokonał Pan zwolnionej od podatku dostawy tegoż samochodu. Dla obliczenia korekty przyjmuje się, że proporcja, według której winien Pan obliczyć kwotę podatku naliczonego, jaka podlegałaby odliczeniu w 2005, 2006, 2007 i 2008 r. wynosi 0% : 392,00 zł x 0% = 0 zł.
Kwota korekty za jeden rok wynosi więc: (0 - 392,00 zł) : 5= - 78,40 zł.

Ponieważ jednorazowa korekta przy sprzedaży ma dotyczyć całego pozostałego okresu korekty, a w przedstawionej przez Pana sytuacji do końca okresu korekty pozostało 4 lata, w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2005 r. miał Pan obowiązek obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku naliczonego o kwotę 313,60 zł (- 78,40 zł x 4).

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

W dacie wydania niniejszego postanowienia nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni, w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.