W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 1 grudnia 2004 r., w drodze uchwały Zarządu Spółki, na bazie składników majątkowych wykorzystywanych dotychczas przez MZ Regionalny, wydzielona została zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki. W powyższej uchwale Zarząd zwrócił się jednocześnie z wnioskiem do Zgromadzenia Wspólników Spółki o utworzenie z dniem 01 stycznia 2005 r. Oddziału Spółki posługującego się firmą Spółki, Oddział (dalej: Oddział). Zgodnie z wnioskiem Zarządu, Odział miał być utworzony na bazie wspomnianej wcześniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak również miał być uprawniony do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Wniosek Zarządu został zaakceptowany przez wspólnika Spółki (dalej: Wspólnik) w drodze uchwały z dnia 20 grudnia 2004 r.

Na tej podstawie, uchwałą Zarządu Spółki z dnia 29 grudnia 2004 r., utworzony został Oddział, przy czy nie skorzystano z uprawnienia do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych (w tym do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Należy wskazać, iż Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki w rubryce 3 Oddziały.

Na mocy "Umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: Umowa dzierżawy) z dnia 28 lutego 2005 r. Spółka wydzierżawiła Oddział na rzecz KM (dalej: KM). Jednocześnie, KM stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy istniejących pomiędzy Oddziałem a jego dotychczasowymi pracownikami, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity; Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Spółka opodatkowywała VAT świadczone na rzecz KM usługi dzierżawy Oddziału według stawki 22% oraz dokumentowała je wystawiając faktury VAT. Majątek Oddziału był zatem wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. KM dzierżawiła Oddział, aby za jego pośrednictwem wykonywać kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyć usługi związane z tym przewozem. KM wykorzystywała zatem Oddział do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki oraz Wspólnika tj. świadczenia usług w zakresie przewozów kolejowych.

Zgodnie z § 6 ust. 4 Umowy dzierżawy, KM zobowiązała się do ponoszenia wszelkich niezbędnych nakładów koniecznych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. W trakcie dzierżawy Oddziału, KM poniosła dodatkowo nakłady na ulepszenie (tj. zwiększenie wartości użytkowej) majątku wchodzącego w skład Oddziału. Jednocześnie część nakładów inwestycyjnych dokonanych w celu ulepszenia majątku Oddziału została poniesiona bezpośrednio przez właściciela, tj. Spółkę.

W dniu 8 stycznia 2008 r. Spółka zawarła z WM (dalej: Samorząd) "Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: Umowa sprzedaży), na mocy, której Oddział został sprzedany na rzecz Samorządu. W preambule do Umowy sprzedaży Samorząd oświadczył, iż zamierza wstąpić w dotychczasowy stosunek dzierżawy, łączący Spółkę z KM na podstawie Umowy dzierżawy.

Transakcja zbycia Oddziału na rzecz Samorządu została udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r..

W związku ze zmianą właściciela Oddziału KM podpisała w dniu 8 stycznia 2008 r. ze Spółką "Porozumienie dotyczące dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: Porozumienie). Spółka zobowiązała się w Porozumieniu do zwrotu KM wartości ulepszeń dokonanych przez KM na majątku wchodzącym w skład Oddziału (1 ust. 1 Porozumienia). Jednocześnie rozliczenie ulepszeń zostało uwzględnione w cenie sprzedaży Oddziału na rzecz Samorządu ( 2 ust. 5 Umowy sprzedaży oraz punkt 5 preambuły do Porozumienia).

Rozliczenie niezamortyzowanej części poniesionych przez KM nakładów na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału zostało udokumentowane przez KM fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r..

Transakcja rozliczenia nakładów inwestycyjnych została przez KM opodatkowana VAT według stawki 22%. Spółka z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od pozostałych nakładów, poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, na ulepszenie majątku Oddziału, w związku z faktem sprzedaży Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Oddziału.

Spółka w uzasadnieniu swego stanowiska wskazuje, iż zdaniem Spółki, zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, transakcja zbycia Oddziału nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Transakcja ta nie powinna również powodować ograniczenia zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z majątkiem Oddziału.

Jednak nawet, jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, (przy czym Spółka uważa takie podejście za nieprawidłowe), zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może - na gruncie Dyrektywy VAT - ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki. W szczególności prawo to nie może zostać ograniczone na podstawie przepisów o zwolnieniu od VAT dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), które pozostają w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą VAT.

Należy podkreślić, że sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie sposobu wykorzystania jego majątku. Samorząd wstąpił w stosunek dzierżawy Oddziału na rzecz KM, czyli kontynuuje dzierżawienie nabytego majątku na rzecz KM. Dodatkowo, z gospodarczego punktu widzenia Oddział jest w dalszym ciągu wykorzystywany do wykonywania przewozów kolejowych przez KM. Celem operacji była wyłącznie zmiana właściciela dzierżawionego na rzecz KM Oddziału, a nie zmiana sposobu wykorzystywania majątku wchodzącego w skład Oddziału.

Oddział skupiał w sobie składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów kolejowych. Majątek ten w znacznej części został wniesiony do Spółki w drodze aportu przez Wspólnika. Natomiast w części został nabyty przez Spółkę we własnym zakresie. Zgodnie z wyceną na dzień 31 sierpnia 2007 r. dokonaną przez rzeczoznawcę wyceny maszyn i urządzeń, w majątku Oddziału największą grupę pod względem wartości stanowiły:

• tabor kolejowy, tj. elektryczne zespoły trakcyjne typu EN 57 oraz
• środki trwałe służące do obsługi taboru kolejowego, takie jak:
• myjnie,
• podnośniki,
• dźwigniki,
• obrabiarki,
• narzędzia,
• przyrządy pomiarowe,
• urządzenia łączności,
• kontenery socjalno-warsztatowe,
• pojazdy,
• urządzenia infrastruktury warsztatowej.

Majątek Oddziału obejmował również wartości niematerialne i prawne, w tym programy komputerowe (np. systemy operacyjne zainstalowane na komputerach Spółki).

Wycena nie obejmowała natomiast tych składników majątku, w stosunku, do których na dzień przeprowadzenia wyceny planowana była ich likwidacja lub których brak został stwierdzony podczas inwentaryzacji przeprowadzonej dla celów wyceny.

Oddział nie sporządzał sprawozdań finansowych odrębnych od sprawozdań głównego zakładu Spółki. Nie stanowił, zatem zakładu (oddziału) sporządzającego samodzielnie bilans, o którym mowa wart. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w celu zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej i sytuacji prawnej, Spółka z ostrożności potraktowała zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, jako dostawę poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału, podlegającą opodatkowaniu VAT. Do dostawy tych składników majątku Oddziału, które Spółka otrzymała aportem, Spółka zastosowała zwolnienie od VAT dla towarów używanych, gdyż spełnione zostały przesłanki, wynikające z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

• przy nabyciu towarów wchodzących w skład majątku Oddziału, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż towary te zostały wniesione do Spółki aportem przez Wspólnika (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT);
• towary będące przedmiotem transakcji zbycia Oddziału były używane przez Spółkę powyżej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT);
• składniki majątku wchodzące w skład Oddziału nie były budynkami, budowlami lub ich częściami, więc do ich dostawy nie stosował się przepis art. 43 ust. 6 ustawy o VAT.
  
  

Natomiast do dostawy tych towarów wchodzących w skład Oddziału, których Spółka nie otrzymała w drodze aportu, lecz nabyła we własnym zakresie, Spółka zastosowała stawkę 22%, gdyż towary te nie wypełniały dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w szczególności, przy ich nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT).

W rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału, tj. styczeń 2008 r., Spółka skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy, których zastosowane zostało zwolnienie od VAT. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 ustawy o VAT. Dla potrzeb wspomnianej korekty, Spółka przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

1.

Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 934/07, tylko taka wykładnia tego przepisu, która odwołuje się cywilistycznego ujęcia przedsiębiorstwa pozwala na zachowanie zgodności powołanego przepisu z nadrzędnymi normami prawa wspólnotowego: "Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 55#185; kc. Przepis ten, bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych".

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika zaś, iż nawet, jeżeli przedmiotem danej czynności prawnej nie jest całość składników majątkowych, ich zbycie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, o ile stanowią one odpowiednio wyodrębnioną całość. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/01) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; k.c. (podkreślenie Spółki).

Również w powołanym wyroku WSA w Warszawie potwierdził, że każdy zespól składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55#185; k.c. (...) Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. (...) Brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Oddział spełniał definicję przedsiębiorstwa, która została zamieszczona w art. k.c. Sprzedany Oddział był, bowiem wyodrębniony organizacyjnie, umożliwiał prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług dzierżawy oraz w zakresie przewozów kolejowych. Dodatkowo, na mocy Umowy dzierżawy Oddział był faktycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki, a później Samorządu, jak również innej spółki prawa handlowego, tj. KM. Oddział nie przygotowywał odrębnej sprawozdawczości finansowej.

Zważywszy na powyższe, transakcja zbycia Oddziału jest objęta regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którą z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są min. wszelkie przypadki zbycia przedsiębiorstwa.

2.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie, bowiem z art. 2 części 1 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza do polskiego porządku prawnego art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego.

Oznacza to, że przy interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie treści art. 19 dyrektywy VAT oraz wykładni tego przepisu dokonanej przez ETS. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża przy tym nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

3.

Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał), celem przepisu art. 19 dyrektywy VAT (które został wprowadzony do polskiego porządku prawnego poprzez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) jest wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą (akapit 40 wyroku ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes SARL przeciw Administration de I’enregistrement et des domaines). Należy ponadto zauważyć, iż zdaniem Trybunału, w przypadku, gdy państwo członkowskie zdecyduje się na zastosowanie zasady zawartej w art. 19 dyrektywy VAT, powinno ją stosować do każdego przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy, której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Poza zakresem tej regulacji pozostają tylko proste transakcje zbycia aktywów, takie jak sprzedaż zapasów towarów handlowych.

Dodatkowo w wyroku tym stwierdza się, że nie jest dozwolone wprowadzanie ograniczeń do powyższej zasady wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części. W szczególności państwa członkowskie nie mogą zadecydować, iż zasada ta będzie miała zastosowanie tylko do niektórych przypadków zbycia przedsiębiorstwa (akapit 31 wyroku ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes).

4.

Jak wskazano powyżej, stosowana interpretacja przepisu krajowego powinna zapewniać osiągnięcie celu wyznaczonego przez implementowaną dyrektywę.

Sprzedany Oddział stanowił przedsiębiorstwo, które obecnie jest wykorzystywane przez Samorząd do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie świadczenia usług dzierżawy. Jednocześnie, KM świadczy za pośrednictwem Oddziału usługi w zakresie przewozów kolejowych.

Oznacza to, że bazując na treści art. 19 dyrektywy VAT, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje on także odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu. Przyjęcie odmiennej interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiłoby o sprzeczności polskiej normy z art. 19 dyrektywy VAT. Sprzeczność ta wymagałaby z kolei bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego.

Jak jednak słusznie wywiódł WSA w Warszawie w powoływanym wyroku z 8 lutego 2008 r., w przypadku art. 6 pkt 1 ustawy o VAT możliwe jest przeprowadzenie takiej jego wykładni, która pozwala na zachowanie zgodności analizowanego przepisu z prawem wspólnotowym.

W myśl tej wykładni, sprzedany na rzecz Samorządu Oddział stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1ustawy o VAT oraz art. 19 dyrektywy VAT, a zatem jego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wpływ sprzedaży Oddziału na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego

Zagadnienie wpływu zbycia przedsiębiorstwa na prawo do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa wart. 6 pkt 1 ustawy o VAT, korekta określona wart. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

W rezultacie, fakt, iż transakcja zbycia Oddziału przez Spółkę na rzecz Samorządu korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skutkuje brakiem wpływu tego zdarzenia na korektę przez Spółkę podatku naliczonego związanego ze sprzedanym majątkiem (tj. podatku naliczonego od pozostałych nakładów poniesionych bezpośrednio przez Spółkę na ulepszenie majątku Oddziału). Korekta będzie bowiem kontynuowana przez Samorząd, tak jakby nie doszło do transakcji zbycia składników majątkowych. Ponadto, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez KM.

Powyższa neutralność podatkowa transakcji zbycia całości lub części przedsiębiorstwa została potwierdzona w orzecznictwie ETS. Z wyroku Trybunału w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciw Faxworld Vorgrondungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR, wynika iż transakcja zbycia całości lub części przedsiębiorstwa, co do zasady, nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W takim bowiem wypadku zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim wykonuje on czynności opodatkowane VAT. W braku takich czynności, dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy natomiast wziąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedany przez Spółkę majątek Oddziału:

• był wykorzystywany przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej VAT (do świadczenia usług dzierżawy) oraz
• jest używany przez Samorząd w celu wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dzierżawy Oddziału na rzecz KM, sprzedaż Oddziału nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w świetle przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez KM. Spółka nie jest także zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Oddziału.

Zwolnienie dla dostawy towarów używanych - niezgodność ustawy o VAT z Dyrektywą VAT

Jednak nawet jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (przy czym Spółka uważa takie podejście za nieprawidłowe), zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki nie może zostać ograniczony na podstawie przepisów o zwolnieniu od VAT dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Przepis ten jest bowiem niezgodny z prawem wspólnotowym i ogranicza uprawnienia Spółki wynikające z regulacji dyrektywy VAT.

1.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez wspomniane towary używane rozumie się m.in. towary inne niż budynki i budowle lub ich części, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

2.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być odpowiednikiem art. 136 dyrektywy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT:

• transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz
• transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 dyrektywy VAT (na podstawie art. 176 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą tymczasowo utrzymywać ograniczenia i wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.01.1979 lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Powyższa możliwość tymczasowego utrzymania określonych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego została zrealizowana w art. 86 i 88 ustawy o VAT). Jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciw Skatteministeriet, powyższe zwolnienie od opodatkowania VAT może obejmować jedynie dostawy tych towarów, przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie ustawodawstwa krajowego (akapit 24 orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finans). Dodatkowo, w akapicie 25 wspomnianego orzeczenia Trybunał wskazał, że jeżeli działalność podatnika rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania to dostawy towarów nabytych na potrzeby tej działalności. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały nabyte od podatnika, który nie miał możliwości zdeklarowania podatku, co skutkowało faktycznym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem brak prawa do odliczenia nie wynika ani z wykorzystania nabytych towarów do celów działalności zwolnionej od VAT, ani z art. 176 dyrektywy o VAT.

Podobnie w wyroku w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi przeciw Finanzamt Furstenfeldbruck Trybunał potwierdził, że fakt, iż towar,,(...) został nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT oraz że podatnik nie miał w konsekwencji prawa do odliczenia pozostałego podatku naliczonego związanego z tym towarem, nie ma znaczenia. Jest to towar używany do celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a jego sprzedaż stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT".

Zwolnienie od VAT określone wart. 136 dyrektywy VAT nie ma zatem zastosowania w sytuacji, gdy przy nabyciu towaru nie wystąpił podatek naliczony (np. z uwagi na jego nabycie w drodze aportu), a sam towar był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT.

Oznacza to, że w art. 136 dyrektywy VAT, wspólnotowy prawodawca przewidział trzy wymogi, warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od VAT:

• dostawa dotyczy towarów, przy nabyciu których wystąpił podatek naliczony;
• podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie podlegał odliczeniu;
• brak prawa do odliczenia wynikał z:
• związku nabytych towarów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi od VAT bądź też tymczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymywanych w prawie krajowym na podstawie art. 176 dyrektywy VAT.
  
  

W świetle powyższego, zwolnienie od VAT dla towarów używanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym dotyczy przede wszystkim rozszerzenia zakresu tego zwolnienia o dostawy takich towarów, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego spowodowany jest innymi przesłankami niż te wskazane wprost w art. 136 dyrektywy VAT.

Regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie warunkuje możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT od uprzedniego wykorzystywania sprzedawanych towarów wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Stosowanie zwolnienia dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie jest również uzależnione od braku odliczenia kwoty VAT wskazanej na fakturze zakupu ze względu na istniejące ograniczenia prawa do odliczenia. W rezultacie art. 43 ust. 1 pkt 2 znajduje zastosowanie również przy dostawie towarów, które zostały nabyte przez podatnika w drodze aportu, a następnie były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej (por. pismo z dnia 14 sierpnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie, sygn. NP-443-13/07).

Natomiast w świetle art. 136 dyrektywy VAT, dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału powinna podlegać opodatkowaniu VAT oraz dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na:

• brak wystąpienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wchodzących w skład majątku Oddziału (Spółka nabyła ten majątek w drodze aportu .- oznacza to, że przy nabyciu tych towarów w ogóle nie pojawił się podatek naliczony. W konsekwencji, nie można powiedzieć, aby przy nabyciu majątku Oddziału Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy ten nigdy nie został naliczony);
• wykorzystanie towarów wchodzących w skład majątku Oddziału do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy. Majątek Oddziału nie był więc w ogóle wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Przy jego nabyciu nie znalazły też zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia określone w art. 86 i 88 ustawy o VAT. Zatem nawet gdyby przy nabyciu majątku Oddziału wystąpił podatek naliczony, podlegałby on w całości odliczeniu.

Zastosowanie językowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zbycia Oddziału prowadzi do odmiennych wniosków niż przedstawione powyżej, co przesądza o jego niezgodności z prawem wspólnotowym.

Na koniec należy wskazać, że opisana powyżej niezgodność ustawy o VAT z przepisami dyrektywy VAT została dostrzeżona przez polskiego ustawodawcę. Zgodnie z projektem z dnia 26 lutego 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegać będzie dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot różnicy podatku.

Skutki nieprawidłowej implementacji

1.

W przypadku nieprawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego przepisu przewidzianego w prawie wspólnotowym, podatnicy mogą powoływać się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego, o ile jest ono wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe.

Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Trybunał w swoich rozstrzygnięciach: w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu" (akapit 25 orzeczenia ETS w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster). Podobna teza została zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 12 października 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2219/05 (w) Monitor Podatkowy", nr 2/2006, s. 39) w sprawie - co istotne - sporu na gruncie przepisów o VAT, gdzie stwierdza się, że przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: upływ terminu implementacji, bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień jednostki oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy.

Na koniec, należy zauważyć, że konieczność ścisłej interpretacji prawa wspólnotowego jest szczególnie istotna przy stosowaniu zwolnień od opodatkowania VAT - w tym art. 136 dyrektywy VAT, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której opodatkowanie VAT ma charakter powszechny. VAT powinien być bowiem, co do zasady, nakładany przy każdej dostawie towarów lub świadczeniu usług dokonywanych odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze (por. akapit 21 orzeczenia ETS w sprawie C-283/04 Jyske Finans).

2.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Przepis art. 136 jest jednocześnie wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie (dodatkowo jego treść została potwierdzona orzeczeniem ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finanse oraz orzeczeniem w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi).

Dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału na rzecz Samorządu nie wypełnia przesłanek stosowania zwolnienia od VAT wynikającego z art. 136 dyrektywy VAT. Transakcja ta nie może być zatem dla Spółki źródłem jakichkolwiek ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego. W szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do nałożenia na PKP PR obowiązku dokonania korekty, o której mowa wart. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, iż na gruncie dyrektywy VAT dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału podlegałaby opodatkowaniu VAT, a Spółce przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą dostawą.

3.

Jednocześnie organy podatkowe nie mają możliwości nałożenia na Spółkę obowiązku opodatkowania VAT transakcji dostawy poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału wyłącznie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego. W powołanym już rozstrzygnięciu w sprawie C-8/81 Ursula Becker Trybunał potwierdził ze państwo członkowskie które nie przyjęło przepisów wprowadzających środki wymagane przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się, w sprawach przeciwko jednostkom, na niedopełnienie przez siebie obowiązków przewidzianych w dyrektywie" (akapit 24).

Oznacza to, że organy nie mogą stosować bezpośrednio przepisów wspólnotowych, które nie zostały wprowadzone do krajowego ustawodawstwa, pomimo istnienia takiego obowiązku. Nie mogą one również wywodzić obowiązków podatkowych dla podatników z regulacji wspólnotowych, które nie zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego. Dodatkowo, organy podatkowe nie mogą zakazać podatnikowi stosowania korzystnych dla niego uregulowań prawa krajowego, nawet jeżeli te pozostają w sprzeczności z dyrektywą.

4.

Podsumowując, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka może polegać wprost na zasadach wspólnotowych z pominięciem przepisów krajowych, które są z nimi niezgodne i nie zapewniają Spółce tak samo szerokich praw (por. akapit 33 orzeczenia ETS w sprawie C-150/99 Svenska Staten (Państwo szwedzkie) przeciw Stockholm Lindopark AB).

Mając na uwadze, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie dla towarów używanych jest niezgodne z prawem wspólnotowym, transakcja dostawy poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału nie stanowi czynności, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nie stanowi czynności, która rodzi obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem nawet przyjmując założenie, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka również powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez KM. Spółka nie jest także zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Oddziału. Jednocześnie, Spółka może stosować zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mimo iż przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż sprzedaż poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Oddziału spełnia warunki wynikające z jego językowej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przepisach art. 90-95 tej ustawy ustawodawca zawarł regulacje dotyczące odliczania częściowego podatku oraz korekt podatku naliczonego. Przepis art. 90 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza treści powołanych wyżej przepisów, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 jednoznacznie wskazuje, iż istotą podatku od towarów i usług jest m.in. zasada, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Mając powyższe na uwadze istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego m.in. środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W sytuacji gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej, gdyż zmieniło się ich przeznaczenie, w efekcie czego stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, zastosowanie znajduje zapis art. 91 ust. 7 powałanej ustawy. Zgodnie z nim przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo. Stosownie do ust. 1 tego artykułu - " Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcja odliczenia określona w art. 90 ust. 4 a proporcją określona w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku ulepszeniem środków trwałych, w ocenie tut. organu, należy w tym zakresie zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów tego podatku jako zakup odrębnego środka trwałego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 - w myśl ust. 4 tegoż artykułu - uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 powołanej ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Wprawdzie art. 91 tej ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotów, ponieważ nakazuje odpowiednio stosowanie art. 91 ust. 1 - 5 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie prawo to utracił, jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Strona - Spółka utworzony przez siebie Oddział wydzierżawiła w 2005 r. na rzecz K M. W trakcie dzierżawy Oddziału, KM poniosła dodatkowo nakłady na ulepszenie (tj. zwiększenie wartości użytkowej) majątku wchodzącego w skład Oddziału.

Jednocześnie Spółka również poniosła część nakładów inwestycyjnych dokonanych w celu ulepszenia majątku Oddziału.

W dniu 8 stycznia 2008 r. zawarła z Samorządem "Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa", na mocy, której został sprzedany Oddział Spółki na rzecz Samorządu. Wnioskodawca do dostawy tych składników majątku Oddziału, które Spółka otrzymała aportem, zastosował zwolnienie od podatku od towarów i usług dla towarów używanych. Natomiast do dostawy tych towarów wchodzących w skład Oddziału, których Spółka nie otrzymała w drodze aportu, lecz nabyła we własnym zakresie, Spółka zastosowała stawkę 22%.

W rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału, tj. styczeń 2008 r., Spółka skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy, których zastosowane zostało zwolnienie od VAT. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 ustawy o VAT. Dla potrzeb korekty, Spółka przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w związku z tym, że część składników majątku Oddziału Spółki została sprzedana jako zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a Strona skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku poniesionymi nakładami na ulepszenie, Wnioskodawca był zobligowany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku.

Odnosząc się do rozważań Spółki zawartych w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, należy zauważyć, iż kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie jest przedmiotem powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Strona we wniosku zawarła bowiem pytanie w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.