Pytanie:

Wydatki dotyczące doradztwa prawnego i finansowego w związku z operacją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego.

Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając jednocześnie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczające jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Zatem zdaniem Strony, wymienione wydatki, jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem Spółki.

Wobec powyższego Strona uważa, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, bowiem nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo pismem uzupełniającym z dnia 10 września 2007r. Spółka wyjaśniła, że X w dniu 23.07.2007r. zawiązała spółkę akcyjną pod firmą Y Spółka Akcyjna z siedzibą w S. Aktem notarialny X objął wszystkie akcje nowo utworzonej Spółki. W dniu 31.08.2007r. X objęte akcje pokryła wkładem niepieniężnym (aportem), to jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa X w postaci Oddziału w S sporządzającą samodzielnie sprawozdanie finansowe, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący wszystko co wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu Cywilnego, według stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych Oddziału w S na dzień 31 sierpnia 2007r.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postanowieniem z dnia 27 września 2007r., znak: 1473/WVO/443-86/07/HZ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku, gdy Wnioskodawca uznał, że dokonuje zbycia w formie aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, to konsekwencją tego będzie wyłączenie tego zbycia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istnieje w zakresie w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zatem uznać należy, że ustawodawca wskazał na czynności opodatkowane sensu stricte, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które należą do kategorii czynności opodatkowanych, lecz w konkretnych warunkach korzystają ze zwolnienia z podatku lub nie podlegają ustawie o VAT.

Zatem w opinii organu pierwszej instancji w przypadku, gdy ponoszone wydatki na doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszy obsługi prawnej będą bezpośrednio związane z czynnością wniesienia aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z operacja zbycia w formie aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w przypadku gdy koszty poniesione na doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej miałyby charakter kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem Spółki i byłyby uznane za koszty uzyskania przychodów z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących w/w wydatki, na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 5 października 2007r. Spółka podkreśliła, że sporna kwestia dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, jakie poniesione zostaną w związku z operacją wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego.

Powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zasady naturalności Strona wyraziła pogląd, iż podstawowym warunkiem posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług jest związek nabywanych towarów lub usług za sprzedażą opodatkowaną. Związek nie musi mieć jednak charakteru bezpośredniego. Ponadto dany zakup może bezpośrednio być związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z opodatkowania, które są jednak niezbędne lub potrzebne do prowadzenia działalności opodatkowanej. Strona uważa, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W ocenie Strony nie ma więc postawy do zastosowania art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie można wydzielić podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami nie podlegającymi ustawie o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Stosownie do art. 2 pkt 3 omawianej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku zamierza ona wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego. Rozpatrując więc przedstawiony stan sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że przedmiotem opisywanej transakcji jest zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Tę transakcję (a więc sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 3 cyt. ustawy) ustawodawca nie obejmuje regulacjami ustawy o VAT. W przepisie powołanego wyżej art. 6 ustawy o VAT są bowiem wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Wyłączenie spod zakresu działania przepisów ustawy oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy. Dotyczy to zarówno przepisów o dokumentowaniu i ewidencjonowaniu tych czynności, jak i tych regulacji, które dotyczą podstawowego mechanizmu omawianego podatku jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych przez podatnika fakturach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca określił zasadę, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Oznacza to, iż można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług.

Tak więc podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonywania czynności w ogóle niepodlegających podatkowi, nie może zostać odliczony od podatku należnego. Odliczeniu podlega bowiem wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację przyznać więc należy słuszność stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartego w żalonym postanowieniu, iż w przypadku, gdy ponoszone wydatki na doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszy obsługi prawnej będą bezpośrednio związane z czynnością wniesienia aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, iż w przypadku gdy koszty poniesione na doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej miałyby charakter kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem Spółki i byłyby uznane za koszty uzyskania przychodów z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących w/w wydatki, na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie także to stanowisko znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Na wstępie wskazać należy, że wyżej przedstawione stanowisko budzi kontrowersje Strony, które dotyczą możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które następnie w części posłużyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, w pozostałej zaś części - czynnościom niepodlegającym podatkowi. W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie Stronie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa prawnego i finansowego, wydatków na koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej bez względu na to, czy związek między tymi wydatkami a aportem był pośredni czy bezpośredni. W opinii Strony nie może też mieć w sprawie zastosowania art. 90 ustawy o VAT, ponieważ poza czynnością wniesienia aportu Strona wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane.

Odnosząc się do podniesionej wyżej argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż w praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione oraz opodatkowane ryczałtem (bez prawa do odliczeń). Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zasadę powyższą wyrażają zarówno regulacje prawa wspólnotowego - art. 17(1) VI Dyrektywy oraz art. 168 in principio dyrektywy VAT z 2006r. - jak i stosowne zapisy prawa krajowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie, w jakim towary i usługi (z którymi związany jest podatek naliczony) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sytuacja jest jasna w przypadku, gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wówczas prawo do odliczenia dotyczy całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż w całości są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Pewne wątpliwości mogą zaś powstać w przypadku, gdy podatnik VAT dokonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności nie podlegające w ogóle regulacjom prawnym dotyczącym tego podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W powyższym przepisie ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami: czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności nie rodzących takiego prawa. Nie ulega wątpliwości, że te pierwsze to czynności podlegające opodatkowaniu, a więc rodzące konieczność zapłaty (rozliczenia) podatku należnego. Natomiast co do drugiej grupy czynności, o których mowa wyżej uznać należy, iż są to te wszystkie czynności, które nie rodzą konieczności zapłaty podatku należnego, zarówno z uwagi na okoliczność, że ustawodawca zwolnił określone czynności z opodatkowania, jak i stwierdził, że pewne czynności nie będą podlegać regulacjom ustawy o VAT (np. art. 6 ustawy o VAT). Oznacza to w realiach rozpatrywanej sprawy, że w związku z wykonaną przez Stronę czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT (czynnością nie dającą prawa do obniżenia podatku należnego), Strona nie będzie miała prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z zakupionymi usługami doradztwa prawnego i finansowego, poniesionych wydatków na koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej, a konieczne stanie się zastosowanie regulacji art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje w kontekście powyższego także charakter związku jaki winien zaistnieć miedzy podatkiem naliczonym a czynnością nie podlegającą opodatkowaniu.

Jednocześnie mając na względzie przywołane przez Stronę orzecznictwo NSA oraz ETS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż każda pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawana jest w indywidualnej sprawie podatnika, w stanie faktycznym właściwym dla danego przypadku, zatem nie można w sposób automatyczny przenosić wyrażonych w orzecznictwie sądowym dotyczącym podatku stanowisk do przypadków innych podatników.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Referencje