Pytanie:

Podatnik zwraca się z zapytaniem, w jaki sposób w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy udokumentować dostawę towarów niewspólnotowych, objętych procedurą składu celnego, do krajów Unii Europejskiej, aby stawka podatku VAT wyniosła 0%. W ocenie Podatnika powyższa dostawa nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt.8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535). Ponadto zdaniem Podatnika z uwagi na fakt, iż towary niewspólnotowe objęte procedurą składu celnego nie zostały dopuszczone do obrotu krajowego, ich przemieszczenie na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju nie stanowi również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności polegające na dostawie towarów niewspólnotowych objętych procedurą składu celnego do krajów Unii Europejskiej. Towary sprowadzone z państw trzecich nie są dopuszczone do obrotu krajowego (wspólnotowego).

Ocena prawna stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Co do zasady zgodnie z art.19 ust. 7 ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 ustawy, jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Zatem na mocy art. 19 ust. 9 ustawy jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń lub tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zrealizowania importu towarów.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w myśl art. 84 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego dalej rozporządzeniem, użyte w art. 85-90 rozporządzenia określenie "procedura zawieszająca" odnosi się (...), w przypadku towarów niewspólnotowych, do następujących procedur:

• tranzytu zewnętrznego;
• składu celnego (...).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 rozporządzenia procedura zawieszająca, będąca jednocześnie gospodarczą procedura celną, zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą, otrzymają inne dopuszczone przeznaczenie celne.

W świetle w/w przepisów procedura składu celnego jest jedną z procedur zawieszających, co oznacza, że na towarze zawieszone są wszelkie opłaty celno-podatkowe. Jej zakończenie zgodnie z art. 89 ust. 1 rozporządzenia następuje, gdy towary objęte procedurą składu celnego otrzymają inne przeznaczenie celne - zostaną wyjęte z procedury składu celnego.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W świetle uregulowań ustawy w przypadku dostawy towarów, która ma miejsce pomiędzy różnymi krajami, ustawodawca wskazując na miejsce świadczenia dostawy określił tym samym miejsce jej opodatkowania.

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów jest ściśle związany z miejscem świadczenia importu towarów. I tak, zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów nie będzie dokonany na terytorium kraju.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż dokonuje on dostawy towarów niewspólnotowych, objętych procedurą składu celnego na terytorium Polski, do krajów Unii Europejskiej. Towary sprowadzone z państw trzecich nie zostały dopuszczone do obrotu krajowego, w tym również wspólnotowego. W świetle w/w przepisów import towarów niewspólnotowych, objętych na terytorium kraju procedurą składu celnego, w sytuacji gdy towary przestaną podlegać procedurze składu celnego na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju, będzie dokonany poza terytorium kraju w myśl przepisu art. 36 ust. 2 ustawy. Import towarów nastąpi w kraju członkowskim, w którym zostanie zakończona procedura zawieszająca, (tj. procedura składu celnego, tranzytu).

Należy w tym miejscu wskazać, iż w myśl art. 98 ust. 2 rozporządzenia składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy rozporządzenia, jak również przepisy ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie wyłączają składu celnego z terytorium kraju oraz nie przewidują szczególnych uregulowań w rozliczeniach transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składach celnych, które nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium kraju/Wspólnoty. Zatem transakcję polegającą na dostawie towarów niewspólnotowych objętych procedurą składu celnego, należy uznać za odpłatną dostawę na terytorium kraju. Powyższa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem dostawy.

Natomiast dostawę towarów ze składu celnego w Polsce do składu celnego w innym państwie członkowskim należy konsekwentnie uznać za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów.