Pytanie:

Podatnik zapytuje o moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania analizy opłacalności realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie boisk osiedlowych.

Zgodnie z zawartą przez strony umową odbiór przedmiotu zamówienia dokonywany jest w dwóch etapach: odbiór ilościowy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, odbiór jakościowy na podstawie protokołu weryfikacji.

Ponadto przedmiotowa umowa stwierdza, iż w ciągu 14 dni od daty sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego zamawiający uznaje jakość otrzymanej dokumentacji lub w uzasadnionych przypadkach składa pisemne oświadczenie ustalające wady i usterki otrzymanej dokumentacji. W przypadku przyjęcia przedmiotu zamówienia bez zastrzeżeń lub też niezwłocznie po usunięciu wad i usterek sporządza się protokół weryfikacji, który stanowi podstawę do zafakturowania wynagrodzenia.

Zdaniem podatnika decydujący dla powstania obowiązku podatkowego jest moment odbioru przez zamawiającego dzieła, który w przypadku dokonywania w drodze pocztowej lub elektronicznej poprzedzałby nawet moment podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. W przypadku osobistego dostarczenia dzieła momentem odbioru byłoby podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego. Zdaniem Podatnika należy utożsamić odbiór dzieła z wykonaniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Fakt późniejszego wprowadzenia poprawek czy usuwania usterek nie zmienia okoliczności, iż usługa została w jakimś konkretnym terminie wykonana.

Podpisanie protokołu weryfikacji oznacza tylko tyle zdaniem Podatnika, iż strony stwierdzają, że wady dzieła zostały usunięte lub nie wystąpiły w ogóle. Samo wykonanie dzieła nastąpiło w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w momencie odbioru dzieła.

Wobec powyższego zdaniem Podatnika obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dnia licząc od dni wykonania usługi, tj. zdaniem Podatnika - od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Organ podatkowy zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-2, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy stanowi, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W zawartej przez Podatnika umowie dotyczącej wykonania opisanej w piśmie usługi określono, iż "odbiór przedmiotu zamówienia dokonywany jest w dwóch etapach: odbiór ilościowy na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, odbiór jakościowy na podstawie protokołu weryfikacji."

"(...) w ciągu 14 dni od daty sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego Zamawiający uznaje jakość otrzymanej dokumentacji lub w uzasadnionych przypadkach składa pisemne oświadczenie ustalające wady i usterki otrzymanej dokumentacji".

"W przypadku przyjęcia przedmiotu zamówienia bez zastrzeżeń lub też niezwłocznie po usunięciu wad i usterek sporządza się protokół weryfikacji, który stanowi podstawę do zafakturowania wynagrodzenia".

Zatem w przedmiotowej umowie strony ustaliły, iż usługa zostanie uznana za wykonaną, gdy zrealizowane zostaną wszystkie czynności składające się na rodzaj przedmiotowej usługi.

Przepisy kodeksu cywilnego i zasada swobody zawierania umów pomiędzy dostawcą i odbiorcą usługi (art. 353 (1) kodeksu cywilnego) stwarza możliwość bardzo zróżnicowanego ułożenia przez strony stosunków prawnych związanych z realizowanymi umowami sprzedaży, dostawy bądź związanych ze świadczeniem usług, również w taki sposób, że umowy te różnią się od standardów umów zawartych w kodeksie lub też standardów usankcjonowanych dotychczas przez praktykę obrotu towarowego.

Jeżeli chodzi o treść umowy, to w ramach art. 353(1) kc strony mają do swobodnego wyboru trzy możliwości. Pierwszą z nich jest przyjęcie jakiejkolwiek modyfikacji określonego typu umowy uregulowanej normatywnie (z reguły przez kodeks). Drugą możliwością jest zawarcie umowy nazwanej z jednoczesnym wprowadzeniem do niej pewnych odmienności. Trzecią możliwością jest zawarcie przez strony umowy nienazwanej, której treść ukształtują one całkowicie według swego uznania - z zachowaniem jedynie ograniczeń wynikających z art. 353(1).

Skoro strony w umowie ustaliły kiedy następuje odbiór przedmiotu zamówienia, czyli określiły moment uznania przedmiotu zamówienia za wykonane, to organ podatkowy nie może dokonać zmiany treści postanowień zawartej umowy.

Wobec powyższego w świetle cytowanego wyżej przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w przedmiotowym przypadku powstanie z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, tzn. zgodnie z postanowieniami zawartej przez strony umowy licząc od dnia odbioru przedmiotu zamówienia wyrażonego podpisaniem protokołu weryfikacji.