Istota interpretacji:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste, po dniu 1 maja 2004 r., od pierwszej opłaty i od opłat rocznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 633/08 (data wpływu 12 lipca 2010 r.) – po ponownej analizie stanu faktycznego stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste -jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Starostwo Powiatowe oddaje w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe, będące własnością Powiatu lub Skarbu Państwa. Wskazano, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku i rozliczeniu w urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste, po dniu 1 maja 2004 r., od pierwszej opłaty i od opłat rocznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega pierwsza opłata oraz opłaty roczne. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie:

• otrzymania należności lub jej części przed terminem jej wymagalności, odpowiednio dla opłaty pierwszej i dla opłat rocznych (art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług),
• wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług),
• w przypadku opłat rocznych również z dniem upływu terminu płatności wynikającego z treści umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego (art. 19 ust. 1 ustawy).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Starostwo powołało wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 861/07 oraz z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 722/07. Wskazało, iż obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota pierwszej opłaty (netto), która podlega opodatkowaniu i rozliczeniu z organem podatkowym w okresie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Opłaty roczne są opłatami za korzystanie z cudzego gruntu i wnoszone są sukcesywnie w trakcie trwania tego prawa. W przypadku wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego opłata jest proporcjonalnie zmniejszana. Prawo użytkowania wieczystego może być przekształcone w prawo własności lub użytkownik może je zbyć i wówczas z mocy prawa nie będzie zobowiązany do wnoszenia kolejnych opłat rocznych. Ponadto przepisy prawa przewidują możliwość zmiany opłat rocznych, poprzez ich aktualizację. W opinii Starostwa, wszystkie te czynności powodują, że nie jest możliwe ustalenie "pełnej", prawidłowej należności, w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Zatem nielogicznym i nieekonomicznym wydaje się pogląd, aby naliczać i rozliczać z organem podatkowym podatek od towarów i usług od pierwszej opłaty i opłat rocznych za okres 99 lat.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 r. znak ITPP2/443-452/08/AD, oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstanie "jednorazowo", w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury. Uznano, że opodatkowaniu podlega całość świadczenia należnego od nabywcy (użytkownika wieczystego), na które składa się zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania (otrzymane dopiero w przyszłości), pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeżeli jednak niniejsza opłata zostanie uiszczona przed wydaniem nieruchomości, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania.

Wskazano, że Starostwo ma obowiązek rozliczyć podatek od towarów i usług od całej wartości transakcji, tj. uwzględnić wartość wszystkich opłat należnych od użytkownika gruntu, za cały okres, na który zostaje ustanowione użytkowanie wieczyste. Powyższy warunek musi zostać spełniony mimo, iż w przypadku użytkowania wieczystego płatności nie zawsze regulowane są jednorazowo (np. pierwsza opłata – wpłacana do dnia zawarcia umowy, opłaty roczne – wpłacane do 31 marca każdego roku lub raty od pierwszej opłaty), a także wówczas, gdy wspomniane należności nie zostaną uiszczone. Tym samym uznano, że zasadne jest naliczanie i rozliczanie z organem podatkowym podatku od towarów i usług od opłaty pierwszej i opłat rocznych za cały okres użytkowania, tj. 99 lat.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Starostwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 633/08 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzając, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, iż ocenił zaskarżoną interpretację według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania, tj. w dniu 18 lipca 2008 r., kiedy obowiązywał odmienny stan prawny od obowiązującego w dacie wydania wyroku w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż w dacie wydania interpretacji ustawa o podatku od towarów i usług nie określała, że ustanowienie użytkowania wieczystego jest dostawą towaru, ani też nie określała szczegółowo momentu powstania obowiązku podatkowego od ustanowienia użytkowania wieczystego, bowiem dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. w ustawie tej uregulowano prawnie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu, jako dostawę towaru - zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Nowelizacja ta dokonana została ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Określono w niej również moment powstania obowiązku podatkowego w związku z ustanowieniem użytkowania wieczystego, wskazując, że "W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu" (art. 19 ust. 16b ustawy). Niemniej jednak - według Sądu - także przed tą nowelizacją należało tak interpretować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jak czynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, m.in. w przywołanych przez Starostwo wyrokach o sygn. akt I SA/Sz 722/07 oraz I SA/Sz 861/07. Powyższa nowelizacja – w opinii Sądu – potwierdza tylko stanowisko, że także w okresie pomiędzy podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt FPS 1/07, a wejściem w życie ww. nowelizacji, możliwa była taka interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, jakiej dokonały inne składy orzekające Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Tak więc, pomimo że tut. organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, stosował przepisy prawa obowiązujące w dniu 18 lipca 2008 r., czyli przed ww. nowelizacją to jednak na gruncie także tego uregulowania należało – według Sądu - uznać, że rozliczenia podatku od towarów i usług od ustanowienia użytkowania wieczystego gruntów, stanowiących własność Powiatu lub Skarbu Państwa, dokonywać należało nie jednorazowo, lecz w całym okresie trwania użytkowania wieczystego, tj. także od opłat rocznych.

Sąd wskazał, iż zgodnie z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując przepisy art. 19 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, iż logiczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, prowadzi do wniosku, że obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota opłaty i usług obliczona od takiej podstawy. Wskazano, że stanowisko takie wynika z systemowej wykładni przepisów ustawy podatkowej i przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego, tj. Kodeksu cywilnego (art. 232-243) i ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Sąd dalej wywiódł, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi do wniosku, iż przepis ten określa obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy, nie określa jednak "obrotu" stanowiącego podstawę opodatkowania, uzyskanego przez podmiot ustanawiający to prawo z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czyli za dostawę towaru według ustawy o podatku od towarów i usług. Ze swej istoty za dostawę towaru ustala się pełną należność (cenę) w czasie "dostawy" i należność ta jest wymagalna w całości (o ile nie rozłożono spłaty należności na raty). W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wymagalną (należną) w czasie dokonywania tej czynności jest jedynie pierwsza opłata, brak więc jest - według Sądu - podstaw prawnych do uznania, iż obrotem z tytułu ustanowienia przedmiotowego prawa jest zarówno kwota pierwszej opłaty, jak i hipotetyczna suma opłat rocznych za cały okres umowy. Oznaczałoby to bowiem, że wykazany w fakturze podatek od towarów i usług ustalony byłby także od kwot w tym czasie (i to z mocy prawa) jeszcze nienależnych, co byłoby też w istocie niezgodne z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrotu, od którego dostawca towaru powinien w chwili dokonywania tej czynności wyliczyć i odprowadzić podatek należny, nie mogą bowiem stanowić kwoty, które staną się należne dopiero w przyszłości i to nawet bardzo odległej (prawie za sto lat), a także pod warunkiem, iż prawo to będzie wciąż trwało.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 855/09, została oddalona. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację. Niemniej jednak wadliwie wskazał podstawę rozstrzygnięcia, błąd ten jednak nie stanowił naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W dniu 12 lipca 2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 633/08 uchylający zaskarżoną interpretację.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 855/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 633/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.