Istota interpretacji:

Wniesienie aportem budynku – czy stanowi odpłatną dostawę towarów, jak należy ustalić podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem nieruchomości. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK, Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia do SpK będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego,
• natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości – z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

SpK zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

W uzupełnieniu z dnia 6 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem aportu będzie budynek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci nieruchomości będzie stanowiła na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Jednocześnie, ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe twierdzenie wynika z interpretacji następujących przepisów ustawy o VAT:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług;
• art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty;
• art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
• § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej: rozporządzenie wykonawcze) stanowi, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.
  
  

Spółka podkreśla, iż kwestią "odpłatności" wielokrotnie zajmował się w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). Wnioskodawca powołał się na wyroki: z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, z dnia z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA oraz z 8 marca 1988 r. w sprawie C -102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż o dokonaniu danej czynności za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki wniesienie aportu w postaci nieruchomości do SpK spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności w przypadku aportu:

• mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport (tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym - Spółki do SpK), istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m. in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
• wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m. in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną, którą można wyrazić w pieniądzu.
  
  

Powyższe uwagi dotyczące uznania czynności wniesienia aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług i w konsekwencji jej opodatkowania podatkiem VAT potwierdzone zostały przez Ministerstwo Finansów w broszurze zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów). Ogólne zasady."

Wnioskodawca wskazał, że pogląd zgodnie z którym wniesienie aportu stanowi odpłatną dostawę towarów, potwierdzono w interpretacjach polskich organów podatkowych, między innymi:

• z dnia 18 lipca 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-415/08-2/MK,
• z dnia 16 października 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1599/08/PR,
• z dnia 18 listopada 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-788/08/RS,
• z dnia 20 marca 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-50/08/RSz,
• z dnia 20 lipca 2007 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-105a/ 07/JP,
• z dnia 11 września 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-491/08/EŁ,
• z dnia 25 czerwca 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-292/08/KM,
• z dnia 20 sierpnia 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-845/08/BM,
• z dnia 21 października 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1429/08-2/GD.
  
  

Wskazany pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt l SA/Ol 528/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie). Konsekwentnie więc, w ocenie Spółki, czynność wniesienia aportem nieruchomości do SpK będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (według stawek VAT przewidzianych dla przedmiotu aportu).

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę potwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i konsekwentnie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK. Jednocześnie, w związku z analizowaną transakcją Spółka zobowiązana będzie do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem nieruchomości do SpK, wskazującej kwotę netto omawianej transakcji oraz należny podatek VAT (niezależnie od przyjętego przez strony sposobu rozliczenia tej transakcji, gdzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się będzie w części z otrzymanego "udziału", a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej odpłatności czynności wniesienia składników majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego kluczowe znaczenie będzie miało pojęcie "odpłatności" i odpowiedź na pytanie, czy obejmuje ona wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione składniki majątku. Należy stwierdzić, że w tej sytuacji dochodzi do zamiany świadczeń: dostawa towarów w zamian za udziały.

W odniesieniu do transakcji barterowych ukształtował się na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,
• istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

W odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), obie wymienione przesłanki są spełnione, co pozwala stwierdzić, że wspomniana czynność ma charakter odpłatny.

Wobec powyższego, nie ma żadnego powodu, by wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), będącego przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa – te podlegają bowiem wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego można było zastosować zwolnienie od podatku.

W sytuacji jednak, gdy wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego dokonywane jest po dniu 31 marca 2009 r., czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 ww. rozporządzenia i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Ponadto stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Zatem czynność ta winna być udokumentowana fakturą VAT.

Faktura VAT stwierdzająca wniesienie aportu powinna zawierać takie same elementy jak faktura dokumentująca inną dostawę towarów, czy świadczenie usług, a zatem będą miały do niej zastosowanie ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Oznacza to, że zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę dokumentującą wniesienie aportu, co do zasady, wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W myśl § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zainteresowana zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową lub jawną, a następnie wnieść posiadaną przez Spółkę nieruchomość – budynek w formie wkładu niepieniężnego do SpK.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, ze wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do SpK będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższa czynność powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Tut. Organ informuje również, że do dnia 31 grudnia 2009 r. brzmienie powołanego § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) było następujące: "w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego".

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej uznania za odpłatną dostawę wniesienia aportem nieruchomości oraz sposobu udokumentowania tej czynności.

Rozstrzygnięcia dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości, momentu powstania obowiązku podatkowego, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte zostały w odrębnych interpretacjach nr: ILPP1/443-1308/09-7/HW, ILPP1/443-1308/09-8/HW, ILPP1/443-1308/09-9/HW z dnia 14 stycznia 2010 r.

Ponadto, wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej został rozstrzygnięty w interpretacji nr ILPB2/436-221/09-6/TR z dnia 14 stycznia 2010 r.

Natomiast, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotowy wniosek zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje