Istota interpretacji:

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty wadium.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty wadium przez uczestnika przetargu -jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty wadium przez uczestnika przetargu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca sprzedaje działki budowlane objęte planem zagospodarowania przestrzennego. W trybie ustnym nieograniczonym organizowane są przetargi, w których warunkiem udziału jest wpłata na konto urzędu gminy w odpowiedniej wysokości wadium przez potencjalnych nabywców. W wyniku przetargu wyłonieni zostają nabywcy, których wadia zgodnie z protokołem przetargu zostają zaliczone jako częściowa należność za działkę. Następnie ustalany jest z nabywcą termin podpisania aktu notarialnego, natomiast wcześniej musi zostać dokonana wpłata pozostałej części należności za działkę. Wpłaty te pozostają na koncie aż do daty podpisania aktu notarialnego z udziałem wójta gminy i nabywcy działki. Wtedy dopiero obie wpłaty zostają zakwalifikowane jako dochód ze sprzedaży działek, zostaje wystawiona faktura VAT i odprowadzony podatek należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje:

• z dniem wpłacenia kwoty wadium (od kwoty wadium),
• z dniem przetargu, gdzie zostaje wyłoniony nabywca (od kwoty wadium),
• z dniem wpłaty przez nabywcę pozostałej należności (od kwoty pozostałej należności czy od całości należności),
• czy tylko w dniu podpisania aktu notarialnego (od całości należności)...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wpłaconego przez zwycięzcę przetargu wadium nie powinno się traktować jako ewentualnej przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty. Transakcja kupna sprzedaży nieruchomości pod rygorem nieważności musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego, stąd wobec powyższego wymogu wpłacone w związku z uczestnictwem w przetargu wadium nie może być potraktowane jako częściowa zapłata za nieruchomość, która nie została jeszcze nabyta. W ocenie Wnioskodawcy przed zawarciem aktu notarialnego kupna sprzedaży nieruchomości nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Brak jest więc podstaw do wystawienia faktury, bowiem dopiero akt notarialny potwierdza wydanie nieruchomości przez sprzedającego przy równoczesnym potwierdzeniu, że zapłata za nieruchomość została uiszczona (wskazano w tym miejscu na orzeczenie NSA z dnia 25 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1760/97). W tym stanie rzeczy dopiero zawarcie aktu notarialnego stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT i w konsekwencji do odprowadzenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 19 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, co wynika z treści art. 19 ust. 11 tej ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z postanowieniami organizowanego przetargu dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (działek budowlanych), warunkiem uczestnictwa w nim było dokonanie przez uczestników wpłaty wadium.

Wpłacone wadium na etapie przystąpienia do przetargu nie jest żadną z czynności opodatkowanych wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług. W szczególności nie można uznać tych czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie tej ustawy pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż sama wpłata wadium nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego. Wniesienie wadium nie gwarantuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pomimo, że może zostać zaliczone na poczet wartości dostawy lub usługi, to w momencie jego wnoszenia pomiędzy organizatorem przetargu bądź prowadzącym rokowania, a przystępującym do nich nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi (również w przyszłości). Istotą wadium jest zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy przez zwycięzcę przetargu.

W stanie faktycznym wskazano również, że wadium – wpłacone przez nabywcę wyłonionego w wyniku przetargu - zalicza się (zgodnie z protokołem przetargu) na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, tzn. jako częściowa należność za działkę. Natomiast przed podpisaniem aktu notarialnego dokonywana jest także wpłata pozostałej części należności za działkę.

Należy zatem przyjąć, iż wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. W tej sytuacji zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Wnioskodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę (to jest przed zbyciem nieruchomości).

Również uiszczenie przez nabywcę przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży ceny sprzedaży pomniejszonej o wpłacone przed przetargiem wadium będzie stanowiło wpłatę zaliczki na poczet zakupu nieruchomości i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 11 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że rozliczenie podatku VAT od wadium oraz kwoty dopłaconej przez nabywcę, to znaczy całej kwoty sprzedaży nieruchomości powinno następować już po zawarciu notarialnej umowy jej sprzedaży i wtedy też powinna zostać wystawiona faktura obejmująca całą cenę sprzedaży nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstanie bowiem w tym przypadku dwukrotnie:

• w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w tej części oraz
• z chwilą otrzymania pozostałej kwoty w tej części.

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz otrzymanie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących transakcje, gdzie występują płatności w formie zaliczek regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W myśl przepisu § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, który stanowi, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę).

Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę VAT (w tym także - na żądanie - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej), dokumentującą każdą otrzymaną zaliczkę w terminie do siedmiu dni od dnia jej otrzymania tj. w niniejszej sprawie w terminie do siedmiu dni od daty zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości oraz dla pozostałych wpłat (dokonanych przed podpisaniem aktu notarialnego) - w terminie do siedmiu dni od dnia ich otrzymania.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy wskazujące na wystawienie faktury w momencie podpisania aktu notarialnego, na całość kwoty należnej określonej w przetargu (zawierającej wadium) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.