Istota interpretacji:

Podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie za świadczone usługi, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących podwyższających podatek należny -jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących podwyższających podatek należny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z inną spółką umowę o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W dniu 16 kwietnia 2008 r. strony podpisały porozumienie zmieniające umowę, m.in. w zakresie ceny na świadczone usługi, poprzez określenie na wyższym poziomie jednego z elementów służących do kalkulacji wynagrodzenia za usługi dystrybucji. Jednocześnie zapisom o zmianie (podwyższeniu) ceny strony nadały moc obowiązującą od dnia 1 stycznia 2008 r. W dniu 5 sierpnia 2008 r. strony podpisały aneks, którym po raz kolejny dokonano podwyższenia ceny, przy czym ustalono, że postanowienia aneksu obowiązują od dnia 1 maja 2008 r.

Spółka podkreśla, że usługi dystrybucji energii elektrycznej świadczone są nieprzerwanie od dnia zawarcia umowy do dnia datowania wniosku, zaś wykonanie usług jest dokumentowane w drodze wystawiania faktur VAT za okresy miesięczne, każdorazowo nie później niż do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa była świadczona.

Zgodnie z zapisami obowiązującej umowy, strony dopuszczają możliwość zmiany jej postanowień i są zobowiązane do aktualizowania wszelkich informacji mających związek z umową. Ponadto, w przypadku zmian stanu faktycznego, mającego związek z postanowieniami umowy, strony zobowiązują się do podjęcia w dobrej wierze, jej renegocjacji pod kątem dostosowania umowy do nowych okoliczności. Do takich okoliczności, które mogą stanowić powód rozpoczęcia między stronami negocjacji w sprawie zmiany umowy należy ogłoszenie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji o zmianie średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej przez wytwórców systemowych w kontraktach dwustronnych. W przypadku dojścia przez strony do porozumienia w powyższym zakresie umowa jest zmieniana. Jednocześnie, wolą stron, zmiana ceny dokonywana jest - tak jak w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku - z datą wsteczną, odpowiadającą dacie dokonania zmiany ceny przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zauważyć jednak należy, że zgoda na podpisanie aneksu, zmianę ceny oraz przyjęcie konkretnej daty rozpoczęcia obowiązywania zmian, pozostaje wynikiem negocjacji i wypracowania wspólnego stanowiska przez strony umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za jaki okres należy ująć faktury korygujące, podwyższające podatek należny, wystawione z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, tj. wskutek zmiany ceny z mocą wsteczną...

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż regulacje dotyczące rozliczania faktur korygujących zawarte są w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Jedną z kwestii, które nie zostały uregulowane wprost jest to, w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny. Odpowiedź w tym zakresie przynosi jednak ukształtowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Ustalenie, w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny, uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw wystawienia faktury korygującej. Jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być uwzględnione już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, zaś do ich uwzględnienia nie doszło wskutek błędu lub celowego działania, wówczas faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do zadeklarowania podatku należnego w kwocie niższej niż należna i rozliczenie faktury korygującej powinno zmierzać do skorygowania błędnego rozliczenia. Inaczej jest w sytuacji, gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję. Z taką sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Jeśli w momencie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego, prawidłowego rozliczenia. Fakturę korygującą, wystawioną na skutek przyczyny powstałej po wystawieniu i rozliczeniu faktury pierwotnej, należy zatem rozliczyć w okresie zaistnienia tego późniejszego zdarzenia, będącego przyczyną wystawienia faktury korygującej. Powyższe dotyczy m.in. przypadku, kiedy strony dochodzą do porozumienia w sprawie podwyższenia ceny, postanawiając jednocześnie (zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów), iż podwyższenie ceny nastąpi z datą wsteczną.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 1516/07, jak również liczne postanowienia organów podatkowych w sprawie interpretacji prawa podatkowego. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, podwyższenie ceny sprzedaży (zmiana umowy) nastąpiło w obydwu przypadkach już po wystawieniu faktur pierwotnych, które wystawione były prawidłowo, tj. zgodnie z postanowieniami obowiązującej w dniu ich wystawienia umowy. Jeśli faktura korygująca wystawiana jest w efekcie wystąpienia zdarzenia, które ma miejsce już po zakończeniu okresu rozliczeniowego, wówczas dokonana korekta powinna być uwzględniona w deklaracji bieżącej. Nowa, podwyższona cena może być bowiem uwzględniona dopiero przy wystawianiu tych faktur, które wystawiane są po dniu zawarcia aneksu - wtedy wszakże dopiero fakt zmiany ceny staje się wystawcy faktury znany.

Tym samym faktury VAT wystawione po dniu zawarcia aneksu podwyższającego cenę muszą uwzględniać postanowienia aneksu. Gdyby takie faktury wystawione zostały jeszcze w oparciu o niższą cenę, faktury korygujące, które zostałyby do nich wystawione z jakichkolwiek powodów (błąd, przeoczenie) w późniejszych okresach, musiałyby zostać ujęte w rozliczeniu za miesiące, których dotyczyły faktury pierwotne. W przypadku jednak, jeśli faktury pierwotne wystawione zostały przed dniem dokonania przez strony zmiany ceny, faktury korygujące wystawiane do tych faktur po dniu podpisania aneksu powinny zostać ujęte w miesiącu bieżącym, tj. w miesiącu zawarcia porozumienia o podwyższeniu ceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania, do dnia 30 listopada 2008 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z treścią § 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.

Jak stanowi ust. 4 powołanego wyżej paragrafu, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W myśl postanowień § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ust. 6 tegoż paragrafu wskazano, iż przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

O ile w rozporządzeniu wykonawczym uregulowano w sposób szczególny moment rozliczenia faktur korygujących obniżających podatek należny, to brak jest regulacji dotyczącej rozliczenia faktur korygujących podwyższających ten podatek. W związku z powyższym, w takiej sytuacji należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z ust. 13 pkt 1a omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Warto w tym miejscu powołać odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z brzmieniem art. 62 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostaną spełnione prawne wymogi wymagalności VAT. Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony.

Natomiast w myśl postanowień art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wskazane wyżej przepisy, zarówno § 16 i § 17 rozporządzenia, jak i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Dlatego też w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru (wykonania usługi), bez względu na przyczynę korekty. A zatem, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że rozliczenie faktur korygujących uzależnione jest od przyczyn, które spowodowały konieczność ich wystawienia.

W tym względzie argumentacja Spółki odwołuje się do kryteriów pozaprawnych. Spółka bowiem stoi na stanowisku, iż fakturę korygującą, wystawioną na skutek przyczyny powstałej po wystawieniu i rozliczeniu faktury pierwotnej, należy rozliczyć w okresie zaistnienia tego późniejszego zdarzenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie umowa, na podstawie której Wnioskodawca świadczy, w sposób ciągły, usługi dystrybucji energii elektrycznej. Z zapisów ww. umowy wynika, iż strony dopuszczają możliwość zmiany ceny w związku z ogłoszeniem przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji o zmianie średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej przez wytwórców systemowych w kontraktach dwustronnych. Wolą stron umowy zmiana ceny dokonana została z datą wsteczną, odpowiadającą dacie dokonania zmiany ceny przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki: porozumienie z dnia 16 kwietnia 2008 r. sankcjonowało podwyższenie ceny od dnia 1 stycznia 2008 r., zaś aneksem z dnia 5 sierpnia 2008 r. po raz kolejny podwyższono cenę z datą wsteczną - od dnia 1 maja 2008 r. Co istotne, usługi dystrybucji energii świadczone były nieprzerwanie, od dnia zawarcia umowy do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ich wykonanie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi za okresy miesięczne, każdorazowo nie później niż do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa była świadczona.

Treść zawartej umowy wskazuje, iż w momencie wykonania usługi Wnioskodawca, jak i nabywca, liczyli się z możliwością zmiany ceny. W tym przypadku nie można mówić, iż przyczyną korekty są okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż Spółka zdawała sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej.

Konkludując należy stwierdzić, iż mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie za świadczone usługi dystrybucji energii elektrycznej, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

Dodać należy, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Ponadto ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 grudnia 2008 r. zmieniony został m. in. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisach § 13 ust. 1 i 3, § 14 ust. 1 tego rozporządzenia oraz art. 29 ust. 4a-4c ustawy uregulowano kwestie unormowane do dnia 30 listopada 2008 r. odpowiednio w § 16 ust. 1, 3 i 4 oraz § 17 ust. 1 i 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Końcowo wskazuje się, iż powołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 1516/07, jak również postanowienia organów podatkowych w sprawie interpretacji prawa podatkowego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje