W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podpisał w dniu 22 stycznia 2008r. umowę o roboty budowlane i został Generalnym Wykonawcą inwestycji p.n. "Budowa 23 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej z miejscami garażowymi oraz z miejscami parkingowymi i przyłączami zewnętrznymi bez sieci i dróg". Czas realizacji inwestycji zgodnie z zawartą umową II 2008 - III 2009. W ramach ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego realizowane będą 23 domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej i bliźniaczej o powierzchni użytkowej od 136,90 m2do 197,70 m2, z garażami wewnętrznymi, instalacjami wewnętrznymi (wod.-kan., elektryczna, centralnego ogrzewania z kotłownią, teletechniczna, gazowa), tarasem, przyłączami zewnętrznymi (kanalizacyjne, wodociągowe, elektryczne i gazowe), a także wykonane będą roboty zewnętrzne (układ komunikacyjny - dojazd do garażu, chodnik i opaska wokół budynku z kostki brukowej; ogrodzenie; furtki; śmietnik; oświetlenie zewnętrzne).

W ramach wynagrodzenia ryczałtowego za realizowaną inwestycję ujęte są też koszty utrzymania budowy, koszty geologiczne, geodezyjne oraz ubezpieczenie budowy.

Na poczet realizacji ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego Inwestor wpłacił Wnioskodawcy zaliczkę w kwocie 700.000 zł netto + 22% VAT w dwóch transzach:

• pierwsza transza zaliczki w kwocie 350.000 zł + 22% VAT w dniu 11.02.2008r.;
  
• druga transza zaliczki w kwocie 350.000 zł + 22% VAT po wykonaniu ław fundamentowych tj. w dniu 13.03.2008r.
  
  

Na ww. transze zaliczki zostały wystawione faktury VAT ze stawką 22% podatku VAT, ujęte w ewidencji VAT, a wynikający z nich podatek należny rozliczony. Wpłacona zaliczka stanowi 6% wynagrodzenia ryczałtowego za realizację ww. inwestycji. Zgodnie z zapisami umownymi ww. zaliczka będzie kompensowana proporcjonalnie do zaawansowania wykonanych robót z fakturą za częściowo wykonane roboty, np.:

1. faktura za 04.2008 za roboty częściowe stanowiące 6,70% zaawansowania według stawki 7% (roboty budowlano-montażowe);
   
2. faktura korygująca zmniejszająca do faktury na zaliczkę wystawioną na 22% stawkę VAT w proporcji 6,70% wartości zaliczki.
   
   

W trakcie realizacji tej inwestycji w cyklach miesięcznych Spółka przedkłada Inwestorowi wnioski o zapłatę, w których uwzględnia kwotę należną za procentowe zaawansowanie wykonanych robót. Zaaprobowany przez Inwestora wniosek o zapłatę stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT za zrealizowane roboty.

Umowa o roboty budowlane z dnia 22 stycznia 2008r. dotyczy budowy 23 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod Nr 1110 tj.:

• w sekcji 1 "Budynki",
  
• w dziale 11 "Budynki mieszkalne",
  
• w grupie 111 "Budynki mieszkalne jednorodzinne",
  
• w klasie 1110 "Budynki mieszkalne jednorodzinne".
  
  

Przedmiotem umowy o roboty budowlane z dnia 22 stycznia 2008r. jest budowa 23 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej z miejscami garażowymi oraz miejscami parkingowymi i przyłączami zewnętrznymi. W ramach tej umowy nie są realizowane lokale użytkowe ani inne budynki niemieszkalne.

Garaże znajdują się w budynkach mieszkalnych (domach jednorodzinnych).

Spółka jako Generalny wykonawca ma całą tę inwestycję wykonać w ramach jednej umowy o roboty budowlane z dnia 22 stycznia 2008r.

Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca nie świadczy na rzecz Inwestora pojedynczych usług budowlanych, a także usług związanych z utrzymaniem budowy, usługami geologicznymi, geodezyjnymi czy ubezpieczeniem budowy. Realizuje natomiast i sprzedaje obiekt budowlany - w tym przypadku dom jednorodzinny sklasyfikowany w PKOB 1110 wykonując roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkaniowych jedno lub dwurodzinnych - PKWiU 45.21.11-00.00. Wynagrodzenie ryczałtowe ustalone umownie z Inwestorem obejmuje wszystkie koszty poniesione przez Spółkę w celu prawidłowego i terminowego zrealizowania całej inwestycji. Tym samym zabezpiecza Inwestora przed żądaniem dodatkowego wynagrodzenia przez Generalnego Wykonawcę za nieujęte w umowie koszty. Usługi dotyczące kosztów utrzymania budowy, kosztów geologicznych, geodezyjnych oraz ubezpieczenia budowy są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez inne podmioty gospodarcze.

Wnioskodawca jako generalny wykonawca przedstawi inwestorowi niezbędną i kompletną dokumentację zgodnie z wymogami prawa budowlanego w terminie do 27 lutego 2009r., wówczas będzie możliwe podpisanie przez Inwestora protokołu odbioru końcowego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Każda część wykonanych robót, która ulega zakryciu lub w inny sposób usunięta z widoku wymaga protokolarnego lub potwierdzonego wpisem do dziennika budowy odbioru dokonanego przez inspektora nadzoru.

Zdaniem Spółki zatwierdzony przez Inwestora wniosek o zapłatę za zrealizowane roboty można uznać za częściowy odbiór usług protokołem zdawczo-odbiorczym, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT. We wniosku o zapłatę Wnioskodawca uwzględnia kwotę należną za procentowe zaawansowanie wykonanych elementów robót budowlanych. Zaaprobowany przez Inwestora wniosek o zapłatę stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za zrealizowane roboty.

Tarasy stanowią integralną część budynku.

Zaliczki po 350.000,00 zł były wypłacone na poczet całego kontraktu (całej inwestycji), a rozliczane proporcjonalnie do zaawansowania wykonanych robót budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy do wszystkich robót budowlanych realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego budowę 23 domów jednorodzinnych wraz z garażami, tarasami, przyłączami zewnętrznymi i infrastrukturą (dojazdy, chodniki, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne) należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%?
   
   
2. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do kosztów utrzymania budowy, kosztów geologicznych, geodezyjnych, ubezpieczenia budowy stanowiących część wynagrodzenia ryczałtowego należnego Wnioskodawcy od Inwestora za realizację ww. inwestycji?
   
   
3. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet realizowanej inwestycji (jeżeli rozstrzygnięcie w tej sprawie będzie mówiło, że ww. inwestycja będzie opodatkowana różnymi stawkami tj. stawką 7% - roboty budowlano-montażowe, stawką 22% -infrastruktura towarzysząca)?
   
   
4. Jak rozliczyć otrzymaną zaliczkę przy proporcjonalnym potrącaniu jej w stosunku do zaawansowania robót i możliwym występowaniu różnych stawek podatku VAT 22% i 7% w stosunku do zrealizowanych robót.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, do wszystkich robót budowlano-montażowych polegających na realizacji 23 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej wraz z garażami wewnętrznymi i przyległymi tarasami winna być stosowana stawka podatku VAT w wysokości 7%. Do wszystkich pozostałych prac wchodzących w skład realizowanej inwestycji i wynagrodzenia nam należnego, czyli do:

robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (przyłącza zewnętrzne, dojazdy, chodniki, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne), kosztów utrzymania budowy, kosztów geologicznych, geodezyjnych oraz ubezpieczenia budowy winna być stosowana stawka podatku VAT w wysokości 22%.

Z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia w momencie rozpoczęcia inwestycji wartości robót dotyczących realizowanego kontraktu opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 7% i 22% a tym samym opodatkowania otrzymanej zaliczki dwoma stawkami VAT proporcjonalnie do wartości robót opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 7% i 22% winno się zastosować stawkę podstawową w podatku VAT w wysokości 22%.

Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca przedkłada Inwestorowi wniosek o zapłatę, w którym uwzględnia kwotę należną za wykonane roboty. Zatwierdzony przez Inwestora ww. wniosek stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT za zrealizowane roboty z zastosowaniem stawek podatku VAT opisanych wyżej. Zgodnie z zapisami umownymi otrzymana zaliczka powinna być rozliczona proporcjonalnie do zaawansowania robót. Z uwagi na fakt opodatkowania robót dotyczących kontraktu różnymi stawkami VAT (22% i 7%) faktury za wykonane usługi w cyklach miesięcznych winno się wystawiać w wysokości faktycznie wykonanej usługi, bez pomniejszania o proporcjonalną wartość zaliczki, a podatek VAT w kwotach i stawkach odpowiadających wartości faktycznie wykonanej usługi bez pomniejszania o kwoty podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczki. Rozliczenie otrzymanej zaliczki powinno polegać na wystawieniu faktury korygującej VAT do faktury dokumentującej pobranie zaliczki w kwotach proporcjonalnych wynikających ze stopnia zaawansowania robót (stosunek faktycznie należnego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego ze zrealizowanych robót do całości wynagrodzenia ryczałtowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r.) wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Na podstawie zapisu art. 41 ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
   
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
   
   

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 12c w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z treścią § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
   
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2008r., zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, 7% stawka podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie w odniesieniu do budowy a także robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 22 stycznia 2008r. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie 23 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej, z garażami wewnętrznymi, instalacjami wewnętrznymi (wod.-kan., elektryczna, centralnego ogrzewania z kotłownią, teletechniczna, gazowa), tarasem, przyłączami zewnętrznymi (kanalizacyjne, wodociągowe, elektryczne i gazowe) a także wykonane będą roboty zewnętrzne (układ komunikacyjny - dojazd do garażu, chodnik i opaska wokół budynku z kostki brukowej; ogrodzenie; furtki; śmietnik; oświetlenie zewnętrzne). W ramach tej umowy nie są realizowane lokale użytkowe ani inne budynki niemieszkalne. Garaże znajdują się w budynkach mieszkalnych (domach jednorodzinnych).

Domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej i bliźniaczej sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do grupowania 1110.

Spółka jako Generalny wykonawca ma całą tę inwestycję wykonać w ramach jednej umowy o roboty budowlane z dnia 22 stycznia 2008r.

W ramach wynagrodzenia ryczałtowego za realizowaną inwestycję ujęte są też koszty utrzymania budowy, koszty geologiczne, geodezyjne oraz ubezpieczenie budowy.

Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca nie świadczy na rzecz Inwestora pojedynczych usług budowlanych, a także usług związanych z utrzymaniem budowy, usługami geologicznymi, geodezyjnymi czy ubezpieczeniem budowy. Realizuje natomiast i sprzedaje obiekt budowlany - w tym przypadku dom jednorodzinny sklasyfikowany w PKOB 1110 wykonując roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkaniowych jedno lub dwurodzinnych - PKWiU 45.21.11-00.00. Wynagrodzenie ryczałtowe ustalone umownie z Inwestorem obejmuje wszystkie koszty poniesione przez Spółkę w celu prawidłowego i terminowego zrealizowania całej inwestycji. Tym samym zabezpiecza Inwestora przed żądaniem dodatkowego wynagrodzenia przez Generalnego Wykonawcę za nie ujęte w umowie koszty. Usługi dotyczące kosztów utrzymania budowy, kosztów geologicznych, geodezyjnych oraz ubezpieczenia budowy są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez inne podmioty gospodarcze.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiotem robót budowlanych są sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 obiekty budownictwa mieszkaniowego to roboty budowlane (PKWiU 45.21.11-00.00) związane z tymi budynkami wraz ze znajdującymi się w nich garażami oraz instalacjami wewnętrznymi (wod.-kan., elektryczna, centralnego ogrzewania z kotłownią, teletechniczna, gazowa) i tarasem stanowiącym integralną część budynku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według 7% stawki VAT.

Natomiast roboty dotyczące przyłączy zewnętrznych (kanalizacyjnych, wodociągowych, elektrycznych i gazowych), znajdujących się poza bryłą budynków, a także wykonane roboty zewnętrzne (układ komunikacyjny - dojazd do garażu, chodnik i opaska wokół budynku z kostki brukowej; ogrodzenie; furtki; śmietnik; oświetlenie zewnętrzne) podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT wynoszącej 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać zaprawidłowe.

Analogicznie należy opodatkować ryczałtowe wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu usług związanych z utrzymaniem budowy, usługami geologicznymi, geodezyjnymi czy ubezpieczeniem budowy. W oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, ryczałtowe wynagrodzenie z powyższego tytułu należy przyporządkować do:

• części inwestycji związanej z budynkami, garażami oraz instalacjami wewnętrznymi i tę część wynagrodzenia ryczałtowego opodatkować według 7% stawki podatku VAT oraz
  
• części inwestycji, która jest związana z tym, co znajduje się poza bryłą budynków i opodatkować według 22% stawki podatku VAT.
  
  

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie jest w stanie rozliczyć przysługującego mu ryczałtowego wynagrodzenia według powyższych zasad, winien to wynagrodzenie opodatkować z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać zanieprawidłowe, ponieważ co do zasady, do zryczałtowanego wynagrodzenia, Wnioskodawca może zastosować proporcjonalnie dwie stawki (7% i 22%) podatku VAT.

Ze stanu faktycznego wynika również, iż na poczet realizacji ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego Inwestor wpłacił Wnioskodawcy zaliczkę w kwocie 700.000 zł netto + 22% VAT w dwóch transzach:

• pierwsza transza zaliczki w kwocie 350.000 zł + 22% VAT w dniu 11.02.2008r.;
  
• druga transza zaliczki w kwocie 350.000 zł+ 22% VAT po wykonaniu ław fundamentowych tj. w dniu 13.03.2008r.
  
  

Na ww. transze zaliczki zostały wystawione faktury VAT ze stawką 22% podatku VAT, ujęte w ewidencji VAT, a wynikający z nich podatek należny rozliczony. Wpłacona zaliczka stanowi 6% wynagrodzenia ryczałtowego za realizację ww. inwestycji. Zaliczki te były wypłacone na poczet całego kontraktu (całej inwestycji), a rozliczane proporcjonalnie do zaawansowania wykonanych robót budowlanych.

Zgodnie z zapisami umownymi ww. zaliczka będzie kompensowana proporcjonalnie do zaawansowania wykonanych robót z fakturą za częściowo wykonane roboty, np.

1. faktura za 04.2008 za roboty częściowe stanowiące 6,70% zaawansowania według stawki 7% (roboty budowlano-montażowe);
   
2. faktura korygująca zmniejszająca do faktury na zaliczkę wystawioną na 22% stawkę VAT w proporcji 6,70% wartości zaliczki.
   
   

W trakcie realizacji tej inwestycji w cyklach miesięcznych Spółka przedkłada Inwestorowi wnioski o zapłatę, w których uwzględnia kwotę należną za procentowe zaawansowanie wykonanych robót. Zaaprobowany przez Inwestora wniosek o zapłatę stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT za zrealizowane roboty.

Zdaniem Spółki zatwierdzony przez Inwestora wniosek o zapłatę za zrealizowane roboty można uznać za częściowy odbiór usług protokołem zdawczo-odbiorczym, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT. We wniosku o zapłatę Wnioskodawca uwzględnia kwotę należną za procentowe zaawansowanie wykonanych elementów robót budowlanych. Zaaprobowany przez Inwestora wniosek o zapłatę stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za zrealizowane roboty. Ponadto każda część wykonanych robót, która ulega zakryciu lub w inny sposób usunięta z widoku wymaga protokolarnego lub potwierdzonego wpisem do dziennika budowy odbioru dokonanego przez inspektora nadzoru.

Wnioskodawca jako generalny wykonawca przedstawi inwestorowi niezbędną i kompletną dokumentację zgodnie z wymogami prawa budowlanego w terminie do 27 lutego 2009r., wówczas będzie możliwe podpisanie przez Inwestora protokołu odbioru końcowego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Jak wynika z art. 19 ust.14 ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku częściowego odbioru usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty związanej z odbiorem części usługi, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia odbioru. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 września 2002r. (sygn. akt I CK 1/02) "odbiór częściowy i zapłata części wynagrodzenia oznacza (...) potwierdzenie przez inwestora faktu wykonania pewnej części robót w celu zapłaty części wynagrodzenia". W wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 17 lutego 2000r. (sygn. akt I ACa 1027/99) stwierdzono, iż "odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady ".

W opinii tut. organu w praktyce życia gospodarczego występują dwie różne sytuacje:

1. każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo - odbiorczym. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od wykonania tych usług. Za datę wykonania usługi należy przyjąć datę zakończenia kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania "częściowego" protokołu zdawczo - odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo - odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło). Przepisy ustawy o VAT nie określają formy protokołu zdawczo - odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce należy stwierdzić, iż protokół powinien zawierać opis prac wykonanych oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi.
   
   
2. za wykonanie usługi traktowane jest zakończenie wszystkich prac, ale w miarę postępu prac kontrahent wpłaca zaliczki. W tym przypadku obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje dopiero po zakończeniu całości prac budowlanych (na zasadach właściwych dla usług budowlanych). Jeżeli jednak wcześniej otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zaliczki, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż każdego rodzaju płatność bez względu na jej formę przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy, w części której dotyczy. Decydujące znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego będzie miało przekazanie przez kontrahenta zaliczki za świadczoną usługę budowlaną lub budowlano - montażową.
   
   

Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Jak wskazał WSA z siedzibą we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006r. (sygn. akt. I SA/Wr 1799/04) "dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT znaczenie ma wykonanie umowy zgodnie z jej treścią". Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w cyklach miesięcznych przedkładane są przez Wnioskodawcę kolejne wnioski o zapłatę uwzględniające procentowe zaangażowanie robót. Wnioski te stanowią podstawę do wystawienia faktury za zrealizowane roboty. Jak wynika z poz. 52 wniosku ORD-IN, Spółka przedstawia Inwestorowi wniosek o zapłatę, w którym uwzględnia kwotę należną za wykonane roboty, a zatwierdzony przez inwestora wniosek stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT za zrealizowane roboty. Zdaniem Spółki, zatwierdzony przez Inwestora wniosek o zapłatę za zrealizowane roboty można uznać za częściowy odbiór usług protokołem zdawczo-odbiorczym, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z przedstawionych wyżej sytuacji, kiedy to każdy miesięczny etap prac traktowany jest jako odrębna usługa budowlana i tylko dwie pierwsze wypłaty dokonane przez Inwestora należy traktować jako zaliczki. Kolejne wypłaty są już natomiast związane ze świadczeniem konkretnych usług budowlanych.

Wnioskodawca powinien zatem wystawić 2 faktury dokumentujące otrzymane od Inwestora zaliczki, według stawek jakie będą odpowiadały pracom podjętym za te środki. Jeżeli jednak, jak Spółka wskazała w poz. 52 wniosku ORD-IN, w momencie rozpoczęcia inwestycji nie jest możliwe precyzyjne określenie wartości robót opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT w wysokości 7% i 22% - właściwe będzie zastosowanie stawki 22%.

W opisanej sytuacji, zastosowanie znajduje przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - przepis ten dotyczy drugiej faktury zaliczkowej.

Zgodnie z § 14 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
   
   
2. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
   
   
3. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 2 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;
   
   
4. stawkę podatku;
   
   
5. kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:
   
   KP = (ZB x SP) / (100 + SP)
   
   gdzie:
   KP - oznacza kwotę podatku,
   ZB - oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,
   SP - oznacza stawkę podatku;
   
   
6. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
   
   
7. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1 i 2, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.
   
   

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać zaprawidłowe.

Jeśli chodzi natomiast o wystawianie faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót, to faktury te powinny być wystawione według stawek odpowiadających zaangażowaniu robót odpowiadających pracom wykonanym w zakresie stawki 7% oraz pracom opodatkowanym stawką 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury za wykonane usługi w cyklach miesięcznych winno się wystawiać w wysokości faktycznie wykonanej usługi, bez pomniejszania o proporcjonalną wartość zaliczki. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy jednak uznać zanieprawidłowe.

Stosownie bowiem do § 14 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia, jeżeli faktury zaliczkowe, nie obejmują całej ceny brutto, po wykonaniu usługi, wystawiając fakturę za częściowo wykonane roboty, Wnioskodawca wystawia fakturę stwierdzającą wykonanie usługi, z tym że sumę wartości usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto usługi, Wnioskodawca po wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13 (§ 14 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W świetle powyższego, do momentu kiedy różnica pomiędzy wartością faktycznie zaawansowanych prac odebranych protokołem nie przekroczy wartości otrzymanych na poczet tych prac zaliczek, Wnioskodawca nie powinien tych prac dokumentować fakturą. Dopiero od momentu, gdy wartość odebranych protokołem częściowym prac związanych z tą inwestycją przekroczy kwotę otrzymanych zaliczek, Wnioskodawca jest obowiązany wystawiać faktury.

Natomiast fakturę korygującą do faktury VAT potwierdzającej otrzymanie zaliczki należy wystawić (zgodnie z § 17 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.) w sytuacji gdy Wnioskodawca opodatkował przyjętą zaliczkę nieprawidłową stawką podatku VAT (np. zaliczkę opodatkował w całości 22% stawką podatku VAT, a roboty faktycznie wykonane obejmują zakres prac opodatkowanych np. wyłącznie 7% stawką VAT lub stawką 7% i 22%).

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać zanieprawidłowe.

Dyrektor tut. Izby Skarbowej zaznacza także, że organ podatkowy nie dokonuje oceny załączonych do akt sprawy dokumentów, a interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dokonuje wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w treści wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008r.
W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.