Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur wewnętrznych oraz przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturach otrzymanych od kontrahentów zagranicznych -jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur wewnętrznych oraz przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturach otrzymanych od kontrahentów zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi Spółka otrzymuje od kontrahentów zagranicznych faktury wystawiane w walucie obcej dotyczące kosztów portowych, frachtów, zwolnień i przetrzymywania kontenerów oraz wystawiania dokumentów spedycyjnych, które stanowią dla Spółki import usług. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ww. ustawy, na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia z tego tytułu faktury wewnętrzne. Wewnętrzne faktury dotyczą faktur obcych kontrahentów zapłaconych przez Spółkę w całości, części lub w przypadku których, termin zapłaty upływa 30 dnia od daty wykonania usługi przez zagranicznego kontrahenta. Przeliczając walutę obcą Spółka stosuje § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), tzn. stosuje kurs średni NBP waluty obcej z dnia wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Stan faktyczny przedstawiony powyżej dotyczy również przyszłych zdarzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowany przez Spółkę tryb wystawiania faktur wewnętrznych oraz kurs przeliczania walut obcych są prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług zezwala na wystawienie jednej, zbiorczej faktury wewnętrznej na koniec okresu rozliczeniowego i nie musi być ona wystawiana w terminach zgodnych z obowiązkiem podatkowym, lecz musi obejmować wszystkie zdarzenia, dla których powstał w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy.

Spółka uważa, że kurs stosowany na fakturze wewnętrznej winien nie być kursem średnim NBP waluty obcej z dnia wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, lecz z dnia, w którym zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) i c) ustawy o podatku od towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających. Wskazanego przepisu nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów - art. 17 ust. 2 ustawy.

W myśl postanowień art. 106 ust. 7 powołanej ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Stosownie do § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1. czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2. dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Należy zauważyć, że ww. przepis nakazujący stosowanie do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, tych samych przepisów - tj. § 9, 13-17, 19, 20 i 23 tego rozporządzenia - które dotyczą faktur VAT dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług m.in. w zakresie danych, które winny być uwidocznione w takim dokumencie, wymienia jednocześnie - w pkt 1 i 2 tego paragrafu - odstępstwa od tych zasad. Treść § 25 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, iż faktury takie mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta, pośrednio wskazuje na to, że faktury wewnętrzne powinny zawierać pozostałe dane kontrahenta, w szczególności jego imię i nazwisko lub nazwę bądź nazwę skróconą oraz adres (§ 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Zatem faktury zbiorcze mogą dokumentować ogół transakcji z danego okresu rozliczeniowego zawartych z jednym kontrahentem.

Kurs, według którego powinny być przeliczane na złote wykazane na fakturze kwoty w walucie obcej, reguluje § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony (§ 37 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W ust. 3 omawianego paragrafu rozporządzenia wskazano, że w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powołane wyżej przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.

Należy podkreślić, iż w § 37 ust. 4 rozporządzenia wyraźnie wskazano, że przeliczane są kwoty wykazane na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Ponadto należy stwierdzić, iż nie można oceniać terminowości wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego w związku z odpowiednim stosowaniem w przypadku importu usług ust. 1-3 § 37 ww. rozporządzenia. Niedopuszczalne byłyby sytuacje, w których ocena terminowości dokonywana byłaby bądź to przez pryzmat wewnętrznych przepisów państw obcych bądź polskich przepisów, ponieważ polskie organy podatkowe nie są uprawnione, a polscy podatnicy zobowiązani dokonywać oceny, czy dana faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego została wystawiona w terminie, w którym był on zobowiązany do jej wystawienia na gruncie przepisów wewnętrznych państwa jego siedziby, jak również podmiot zagraniczny nie jest zobowiązany do stosowania polskich przepisów w tym zakresie. Zatem ze względu na specyfikę przedmiotowych transakcji (importu usług) niemożliwe jest zweryfikowanie, czy dana faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego została wystawiona w terminie.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów rozporządzenia skorzystać można z przepisu art. 11 (C) (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W myśl tego przepisu w przypadku, gdy informacje dla określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż przywóz są wyrażone w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy podatek staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego. Jednakże w odniesieniu do niektórych spośród tych transakcji lub też niektórych kategorii podatników Państwa Członkowskie mogą nadal stosować kursy wymiany ustalane zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w zakresie wyceny wartości do celów celnych.

Zatem zgodnie z ww. przepisem, gdy dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania (z tytułu czynności innej niż import towarów) wyrażane są w walucie innej, niż waluta państwa członkowskiego, w którym ustalana jest podstawa opodatkowania, stosuje się kurs sprzedaży obowiązujący w chwili powstania obowiązku podatkowego na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walut zainteresowanych państw członkowskich lub kurs wymiany określony przez odniesienie do tego rynku lub rynków, zgodnie z procedurami określonymi przez to państwo członkowskie.

Podobne brzmienie posiadają przepisy art. 91 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej. (Dz. U. L 347).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż do przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych na złote należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego zostały zawarte w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W ust. 1 powołanego artykułu ustawodawca zawarł ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże od tej zasady uczynił wiele wyjątków. I tak, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4. Natomiast na mocy ust. 13 pkt 2 lit. b) i c) tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług spedycyjnych i przeładunkowych, w portach morskich i handlowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 19 ustawy, do importu usług stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7 - 9 oraz ust. 14 - 16.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) i c), w zw. z art. 19 ust. 19 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych we wniosku usług dotyczących kosztów portowych, frachtów, zwolnień i przetrzymywania kontenerów powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi.

Podsumowując, Spółka z tytułu nabycia od kontrahentów zagranicznych usług dotyczących kosztów portowych, frachtów, zwolnień i przetrzymywania kontenerów oraz wystawiania dokumentów spedycyjnych rozpoznaje import usług. Dla ww. czynności, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) i c) ustawy o podatku od towarów i usług, u usługobiorcy (importera usług - Wnioskodawcy) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekazania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W celu rozliczenia transakcji dotyczących importu usług Wnioskodawca winien sporządzić faktury wewnętrzne z zastosowaniem kursu waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżący na dzień powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług. Dopuszcza się możliwość wystawienia za dany okres rozliczeniowy jednej zbiorczej faktury wewnętrznej dokumentującej sumę nabyć od kontrahenta zagranicznego w tym okresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.