W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi udostępniania swoim abonentom kodowanych programów telewizyjnych w ramach pakietów i opcji. Programy telewizyjne, wchodzące w skład pakietów i opcji, są transmitowane drogą satelitarną i mogą być odbierane przez abonenta jedynie tą drogą, a ich odkodowanie możliwe jest jedynie przy użyciu specjalnego terminalu cyfrowego z kartą abonencką. Zakres świadczonych usług, opłaty i ich wysokość w odniesieniu do konkretnych abonentów mogą się różnie kształtować w zależności od wybranego przez danego abonenta pakietu usług i dostępnych opcji ich świadczenia. Abonent ma możliwość indywidualnego określania zakresu nabywanych usług dla każdego miesiąca, w którym korzysta z usług Spółki, co przesądza o atrakcyjności jej oferty i zapewnia rozwój Spółki na rynku usług polegających na zapewnieniu dostępu do telewizji.

Zakres świadczonych przez Spółkę usług może być dostosowany do indywidualnych potrzeb każdego abonenta. W ujęciu najbardziej ogólnym można jednak wyróżnić dwie podstawowe grupy przypadków. Pierwsza grupa to przypadki świadczenia usług, gdy abonent przy podpisaniu umowy o świadczenie usług ze Spółką dokonał zakupu dekodera i obecnie korzystając wyłącznie z usług telewizji opłaca tylko abonament za tę usługę.

Druga grupa przypadków to sytuacje, gdy abonent wynajmuje dekoder (i kartę) na podstawie umowy najmu oraz korzysta z usług telewizji, w związku z czym uiszcza opłatę z tytułu najmu dekodera i abonament za usługę telewizji. Wysokość opłat z tytułu najmu dekodera (z kartą) oraz z tytułu abonamentu różnie się kształtuje u poszczególnych abonentów, gdyż opłaty te są uzależnione od wybranego przez abonenta zakresu nabywanych od Spółki usług, a ten może być na bieżąco modyfikowany w granicach jednego miesiąca (wybrany przez abonenta zakres usług świadczonych przez Spółkę obowiązuje w relacji z abonentem przez miesiąc świadczenia usługi). Ostateczny zakres usługi świadczonej w danym miesiącu jest istotny dla ustalenia, jaka część wpłaty dotyczy usługi telewizyjnej (7% VAT), a jaka najmu dekodera (22% VAT).

Spółka przesyła abonentom dokumenty rozliczeniowe dotyczące poszczególnych miesięcy, w których świadczy na ich rzecz usługę telewizji. Każdy dokument wskazuje termin płatności należności za dany miesiąc. W każdym przypadku termin płatności należności za usługi realizowane w danym miesiącu przypada w tym miesiącu (np. należność za usługi świadczone w listopadzie ma termin płatności 18 listopada tego samego roku). Z uwagi na fakt, że Spółka świadczy usługi w sposób ciągły, nieprzerwany, powstaje problem ze wskazaniem momentu wykonania usługi - przynajmniej do chwili, dopóki abonent korzysta z usług Spółki (czyli do chwili definitywnego zakończenia świadczenia usług). Ten sam problem dotyczy wskazania momentu częściowego wykonania usługi, co tym samym stwarza wątpliwości co do uznania dokonywanych przedpłat przez abonentów jako zaliczek podlegających opodatkowaniu (jako otrzymanych przed wykonaniem usługi, ewentualnie przed częściowym wykonaniem usługi).

W związku z możliwością zmiany zakresu świadczonych usług w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym są one świadczone, nie jest również znana (przed wykonaniem usługi w danym miesiącu) wartość należności za ten miesiąc, a Spółka w chwili dokonania faktycznej wpłaty przez abonenta (np. poprzedzającej termin płatności o miesiąc) nie ma obiektywnej możliwości stwierdzenia, czy w ogóle otrzymana kwota nie okaże się ostatecznie kwotą nienależną, ponieważ przykładowo dokonana faktyczna wpłata dotyczyła miesiąca następującego po rezygnacji abonenta z usług Spółki. Dodatkowo praktyka pokazuje, że w ramach faktycznie dokonywanych wpłat Spółka otrzymuje znaczne kwoty, które nigdy nie mogą stać się dla niej kwotami należnymi, a które można określić mianem wpłat błędnych. Wpłaty błędne wynikają z błędów samych abonentów przy sporządzaniu poleceń przelewu, zlecaniu polecenia zapłaty, dokonywaniu przelewów internetowych (np. wpłata zawyżona w części albo w całości z uwagi na całkowicie nieuzasadnione dokonanie przelewu). Takie błędy wynikają również z występujących pomyłek bankowych.

W związku z powyższym Spółka rozpoznawała do października 2007 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług telewizji w dniu upływu terminu płatności wynikającego z przesłanego abonentowi dokumentu rozliczeniowego dotyczącego danego miesiąca. Obecnie Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie faktycznych wpłat, chociaż z uwagi na istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie rozpoznawania w VAT obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług telewizji, ma wątpliwości co do stosowanej obecnie praktyki. Wynika to z faktu, że rozpoznając obowiązek podatkowy w dacie otrzymywania faktycznych wpłat abonentów, później z uwagi na kwoty wskazanych wyżej wpłat błędnych Spółka powinna dokonywać korekty podatku należnego. Jednakże dokonywanie takiej korekty jest bardzo utrudnione, gdyż występuje trudność z przypisaniem konkretnych wpłat do miesięcy rozliczeniowych. Sytuacja jest dodatkowo skomplikowana przez fakt, że Spółka nie wystawia na abonentów faktur (są oni osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej). Brak wystawiania faktur uniemożliwia wystawianie faktur korygujących i uzyskiwanie potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę (abonenta), co wyklucza możliwość korygowania kwot podatku należnego pomimo faktu, że wcześniej Spółka rozpoznała podatek należny (w momencie otrzymania faktycznej wpłaty) z tytułu wpłat błędnych, które nigdy nie mogą stać się kwotami należnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowym rozwiązaniem na gruncie podatku VAT jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego w terminie płatności wynikającym z dokumentu rozliczeniowego (jak to czyniła Spółka do października 2007 r.), czy też w dacie otrzymania pieniędzy przez Spółkę, nawet gdyby okazało się, że pieniądze nie są Spółce należne?

Zdaniem wnioskodawcy:

Usługi telewizji świadczone przez Spółkę nie są bezpośrednio wymienione w katalogu usług opodatkowanych na zasadach szczególnych, wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT. Powinny one zatem być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Przy czym zasadę tę stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Charakter świadczonych przez Spółkę usług (usługi ciągłe) wiąże się z praktycznym problemem zastosowania powołanych wyżej przepisów (zasad ogólnych opodatkowania), w szczególności regulacji dotyczącej opodatkowania przedpłat dokonywanych przez abonentów w momencie ich otrzymania przez Spółkę. Problem sprowadza się do tego, że przed chwilą definitywnego zakończenia świadczenia usług na rzecz abonenta trudno mówić o wykonaniu usługi w tradycyjnym tego słowa znaczeniu (wykonanie ostatniej czynności stanowiącej element danej usługi). Z drugiej strony trudno jest z góry określić moment faktycznego zakończenia świadczenia usługi. Można wprawdzie założyć, że zakończenie jej świadczenia na rzecz danego abonenta nastąpi niewątpliwie z chwilą zakończenia bytu Spółki albo abonenta, jednak kierowanie się przy rozpoznawaniu obowiązku podatkowego takim założeniem powodowałoby "odroczenie" momentu powstania obowiązku podatkowego w bliżej nieokreśloną przyszłość, co z kolei należy uznać za sprzeczne z ratio legis przepisów podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że niezbędne jest odwołanie się do zasady rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z uwagi na częściowe wykonanie usługi.

Analizując charakter realizowanych przez Spółkę świadczeń na rzecz abonentów należy jednak zwrócić uwagę, iż w tym przypadku również trudno obiektywnie wskazać moment częściowego wykonania usługi, skoro usługa jest nieprzerwanie świadczona przez cały czas od momentu włączenia abonentowi sygnału do momentu zakończenia jej świadczenia (odłączenia sygnału). Z istoty swojej nie polega ona na wykonywaniu jakichś powtarzalnych zespołów czynności (etapów prac), których zakończenie (wszystkich - według z góry założonej kolejności) prowadzi do ostatecznego założonego z góry efektu, będącego miarą wykonania usługi. Tym samym, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę brak jest możliwości jednoznacznego wskazania momentu częściowego wykonania usługi, bo usługa jest ciągle (stale) wykonywana (przesyłanie sygnału) i nie ulega zmianie przez cały czas jej realizacji.

Należy też zauważyć, że w związku z wykonywaniem usług powstaje generalne pytanie, który moment należy uznać za moment wykonania usługi: czy jest to już pierwszy dzień jej wykonywania, czy też jest to ostatni dzień jej wykonywania? Odpowiedź na powyższe pytanie uzależniona jest od charakteru świadczonej usługi. W przypadku usługi budowy domu momentem wykonania usługi będzie zakończenie budowy domu, ponieważ istotą tej usługi jest wykonywanie czynności budowy. Natomiast w przypadku usługi polegającej na udostępnieniu nabywcy jakiejś rzeczy, np. mieszkania w wyniku zawarcia umowy najmu, za moment jej wykonania można uznać już pierwszy dzień świadczenia tej usługi, ponieważ istota świadczenia polega na udostępnieniu nabywcy możliwości korzystania z tej rzeczy, a to następuje już w tym dniu (czyli w pierwszym dniu jej wykonywania). Podobnie rzecz przedstawiałaby się w przypadku usług telewizji świadczonych przez Spółkę (jeśli uznać je w tym zakresie za podobne do usług najmu), które polegają na udostępnieniu abonentowi sygnału telewizji. Realizacja istoty tego świadczenia, czyli udostępnienie sygnału, następowałaby zatem z pierwszym dniem wykonywania usługi i w konsekwencji uzasadnione byłoby stwierdzenie, że z tym dniem następuje też jej wykonanie. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby stwierdzić, że skoro wykonanie usługi następuje z pierwszym dniem jej świadczenia, to w przypadku Spółki nie można mówić o zaliczkach płaconych przed wykonaniem usługi. Uwzględniając istotne trudności we wskazaniu jednoznacznego momentu wykonania usługi, jak i momentu częściowego wykonania usługi przy świadczonych przez Spółkę usługach telewizji, należy zwrócić uwagę, że w konsekwencji trudno również mówić o otrzymywaniu przez Spółkę zaliczki podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Analizując bowiem znaczenie tego przepisu w oparciu o jego literalne brzmienie, zaliczka podlega opodatkowaniu, jeśli jest otrzymana przed wykonaniem usługi.

W związku z cytowanym brzmieniem tego przepisu w kontekście usług świadczonych przez Spółkę pojawiają się wątpliwości. Po pierwsze: czy zaliczka otrzymana w trakcie "wykonywania usług" jest zaliczką "otrzymaną przed wykonaniem usługi" jak tego wymaga art. 19 ust. 11 ustawy o VAT? Po drugie: czy stosując regulacje dotyczące opodatkowania częściowego wykonania usług, powoływany przepis o zaliczkach również ma zastosowanie, skoro sam nie wskazuje wprost na tę okoliczność (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie wspomina o zaliczkach otrzymanych przed częściowym wykonaniem usług, przez co chyba należy rozumieć, że opodatkowanie częściowego wykonania usługi na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o VAT wyłącza stosowanie ust. 11 tego artykułu)? W przypadku usług telewizji świadczonych przez Spółkę nie można z góry określić momentu wykonania usługi, a to oznacza brak możliwości wypełnienia hipotezy omawianego przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Uwzględniając zasady wykładni prawa należy zatem wskazać, że skoro nie jest spełniona hipoteza przepisu - tj. nie są spełnione warunki zastosowania danego przepisu - to tym samym nie jest możliwe zrealizowanie wynikającej z jego treści dyspozycji, czyli realizacja nałożonego na adresata normy obowiązku - w analizowanym przypadku polegającego na rozpoznaniu przez podatnika obowiązku podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w zakresie świadczonych przez nią usług telewizji nie jest ona objęta regulacją art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Dodatkowe wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT do opodatkowania przedpłat otrzymywanych przez Spółkę z tytułu usług telewizji wynikają również z faktu, że przedpłaty te nie mają charakteru zaliczek, o których mowa w komentowanym przepisie. Z zaliczką mamy bowiem do czynienia w sytuacji, gdy strony umowy zawrą w wiążącej je umowie postanowienie, z którego wynika obowiązek zapłaty zaliczki, a jednocześnie określają na poczet jakiej należności zaliczka jest uiszczana.

W przypadku Spółki zakres świadczonych usług telewizji może ulec zmianie w odniesieniu do każdego miesiąca faktycznego świadczenia na rzecz abonenta (rozwiązanie wprowadzone z uwagi na konkurencję na rynku). Powoduje to, że nie zawsze zawczasu, przed wykonaniem usługi w danym okresie rozliczeniowym wyznaczonym w umowie, znana jest wartość należności za świadczoną usługę. Skoro przy usługach świadczonych przez Spółkę nie jest możliwe określenie należności, na poczet której miałaby nastąpić zapłata zaliczki, to tym samym nie jest możliwe zastosowanie konstrukcji opodatkowania zaliczki.

Poza obiektywnymi trudnościami, przedstawionymi wyżej, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę stosowanie mechanizmu zaliczek nie znajduje również uzasadnienia gospodarczego, gdyż po stronie Spółki nie istnieje konieczność finansowania realizowanych przez nią świadczeń środkami uzyskiwanymi poprzez zaliczki (jak ma to z reguły miejsce w takich przypadkach). Przykładowo w przypadku usług budowlanych albo w przypadku umów developerskich wpłacane przez nabywców zaliczki służą bieżącemu finansowaniu realizowanej inwestycji (usługi). Obowiązek ich wpłaty ustalony między stronami w zawartej umowie ma sens gospodarczy, gdyż ich brak uniemożliwiłby realizowanie przez sprzedawcę obciążających go na podstawie umowy obowiązków. Natomiast w przypadku Spółki zaliczki nie znajdują uzasadnienia gospodarczego. Koszty ponoszone przez Spółkę mają charakter stały, a od uzyskania wpłaty zaliczki nie jest uzależnione wywiązywanie się Spółki z jej obowiązków przyjętych przez nią na podstawie zawartej z abonentem umowy, w szczególności świadczenie przez nią usługi na rzecz abonenta. Z tych względów Spółka nie zawierała w umowach z abonentami postanowień o obowiązku wpłaty zaliczek. Podsumowując należy zatem wskazać, że istnienie uzasadnienia gospodarczego dla stosowania zaliczek i zawarcie odpowiednich postanowień w tym zakresie w umowach, wskazywałoby na możliwość stosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku usług telewizji świadczonych przez Spółkę, jednak okoliczności te nie występują w przypadku Spółki.

Należy też uwzględnić, że w chwili dokonywania faktycznej przedpłaty przez abonenta (przedpłaty, do której abonent nie jest zobowiązany na podstawie umowy) nie ma obiektywnej możliwości stwierdzenia, czy w ogóle otrzymana kwota nie okaże się ostatecznie kwotą nienależną, co absolutnie wykluczałoby możliwość opodatkowania jej VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Praktyka pokazuje bowiem, że w ramach faktycznie dokonywanych wpłat Spółka otrzymuje znaczne kwoty, które nigdy nie mogą stać się dla niej kwotami należnymi. Kwoty te można określić mianem wpłat błędnych. Wpłaty błędne wynikają z błędów samych abonentów przy sporządzaniu poleceń przelewu, zlecaniu polecenia zapłaty, dokonywaniu przelewów internetowych (np. wpłata zawyżona w części albo w całości z uwagi na całkowicie nieuzasadnione dokonanie przelewu). Wynikają one również z zaistnienia pomyłek bankowych. W takich przypadkach najczęściej po jakimś czasie następuje zwrot nadpłat na wniosek abonenta lub zaliczenie ich (również na wniosek) na poczet zaległości lub bieżących należności (obrazuje to załączone do niniejszego wniosku zestawienie zwrotów nadpłat abonenckich za okres od stycznia 2008 r.). Z uwagi na zakres działalności Spółki (obecnie ok. 1 mln abonentów) wskazane wyżej przypadki przyjmują istotną skalę. Jednak w momencie potwierdzenia uzyskania faktycznych wpłat Spółka z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie przeanalizować wszystkich kont abonenckich w celu zidentyfikowania kwot błędnych wpłat, a nawet dokonując takiej analizy nie byłaby w stanie zidentyfikować kwot, które będąc uiszczane przed rozpoczęciem miesiąca, którego dotyczą są nienależne, gdyż dopiero z rozpoczęciem tego miesiąca (którego dotyczą) często okazuje się, czy i w jakim zakresie abonent korzysta z usług Spółki w tym miesiącu.

Co więcej, nawet jeśli technicznie byłoby możliwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w terminie faktycznej wpłaty, to i tak bardzo często nie będzie wiadomo na poczet czego zaliczka jest wpłacana (w jakiej części na poczet najmu dekodera, a w jakiej na poczet usługi telewizji, w odniesieniu do których mają zastosowanie odmienne stawki VAT - odpowiednio 22% i 7%), gdyż abonenci nie składają oświadczeń na poczet czego dokonują faktycznej przedpłaty.

Wprawdzie obecnie Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie faktycznych wpłat, jednak z uwagi na istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie rozpoznawania w VAT obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług telewizji, nie ma ona pewności, czy metoda ta jest właściwsza od poprzednio stosowanej. Wynika to z faktu, że rozpoznając obowiązek podatkowy w dacie otrzymywania faktycznych wpłat abonentów, później z uwagi na kwoty wskazanych wyżej wpłat błędnych, Spółka powinna dokonywać korekty podatku należnego. Jednakże dokonywanie takiej korekty jest bardzo utrudnione, gdyż występuje trudność z przypisaniem konkretnych wpłat do miesięcy rozliczeniowych. Sytuacja jest dodatkowo skomplikowana przez fakt, że Spółka nie wystawia na abonentów faktur (są oni osobami fizycznymi). Brak wystawiania faktur uniemożliwia wystawianie faktur korygujących i uzyskiwanie potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę (abonenta), co wyklucza możliwość korygowania kwot podatku należnego pomimo faktu, że wcześniej Spółka rozpoznała podatek należny (w momencie otrzymania faktycznej wpłaty) z tytułu wpłat błędnych, które nigdy nie mogą stać się rzeczywistymi kwotami należnymi. Należy też przypomnieć, że w momencie faktycznej wpłaty Spółka zmuszona jest stosować współczynnik dla wyliczenia jaka część wpłaty związana jest z opodatkowaniem stawką 7% VAT, a jaka część wpłaty związana jest z opodatkowaniem stawką 22% VAT. Powoduje to, że w momencie zwrotu wpłat błędnych niemożliwe jest wyliczenie prawidłowej kwoty podatku należnego objętego korektą.

Sytuacja taka prowadzi do konieczności naruszenia nie tylko postanowień prawa krajowego w zakresie VAT, ale również zasad Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dotyczących przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania.

W kontekście powyższego w ocenie Spółki otrzymywane przez nią faktyczne wpłaty (przedpłaty) od abonentów nie mogą być objęte regulacją art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zasadność takiego stanowiska potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd, przeciwko Commissioners of Customs Excise nr C-419/02, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedpłaty (art. 10 (2) VI Dyrektywy; art. 64 (1) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), w którym stwierdzono: "(...) w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi Szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę."

W kontekście zasygnalizowanych wyżej problemów z zastosowaniem zasad ogólnych rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT należy zauważyć, że dla usług ciągłych, o charakterze identycznym jak usługi telewizji świadczone przez Spółkę ustawodawca wprowadził szczególne zasady rozpoznania obowiązku podatkowego. Przyjęta w przypadku tych usług zasada rozpoznania obowiązku podatkowego całkowicie abstrahuje od faktu otrzymania wynagrodzenia (zarówno przed, w trakcie, jak i po wykonaniu usługi czy wydaniu towaru). Takimi świadczeniami o zbliżonym charakterze do usług świadczonych przez Spółkę są wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT dostawy energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, dostawy gazu, wody, czy też tzw. usługi komunalne.

W przypadku tych transakcji ustawodawca wprost przewidział szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego, odwołujące się nie do faktu wykonania usługi (a nawet częściowego wykonania) lub wydania towaru, lecz do upływu okresu rozliczeniowego wyznaczonego upływem terminu płatności. Powyższe rodzaje świadczeń (wśród których są zarówno dostawy towarów jak i świadczenie usług) mają niewątpliwie charakter świadczeń ciągłych rozumianych jako transakcje, których przedmiotem są trwające w czasie powtarzalne świadczenia, których dzielenie na świadczenia częściowe byłoby sztuczne i niecelowe ze względów właśnie podatkowych (moment powstania obowiązku podatkowego powinien być tak ustalony, aby w ramach danej transakcji ustalić obrót możliwie jak najbardziej zbliżony do wartości faktycznie wykonanych w danym okresie rozliczeniowym świadczeń). Co więcej, gdyby zastosować do nich zasady ogólne (wydanie towaru, wykonanie usługi) często praktycznie niemożliwym byłoby jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (np. dostawa energii, gdzie energia dla potrzeb podatku VAT jest towarem, a zatem istniałyby obiektywne trudności z określeniem momentu wydania towaru). Stąd też ustawodawca ograniczył kryterium czasowe powstania obowiązku podatkowego jedynie do faktu upływu terminu płatności (określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu danego świadczenia), z którą to datą wiąże się ustalenie (poprzez strony w umowie, jako tym wprost stanowi art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT) obrotu (wynagrodzenia) z tytułu danej transakcji. Tym samym prawodawca zrezygnował z ustalania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wcześniejszej (przed terminem płatności) wpłaty należności (zaliczki), co wydaje się oczywiste zważywszy, że skoro nie wiadomo kiedy dane świadczenie jest wykonane (nawet częściowo), to trudno stwierdzić, czy wpłata danej należności ma charakter zaliczki (przed wykonaniem usługi, względnie częściowym jej wykonaniem), czy też zapłaty wynagrodzenia (po wykonaniu usługi).

Wobec wykazanej wyżej zgodności charakteru usług telewizji świadczonych przez Spółkę z usługami wymienionymi w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, powstaje pytanie o zasadność wyłączenia usług świadczonych przez Spółkę z kategorii usług objętych obowiązkiem podatkowym w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT. Brak objęcia nim usług telewizji tłumaczy zapewne fakt, że w momencie wprowadzania regulacji dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowe usługi telewizji objęte były zwolnieniem z opodatkowania VAT. Problem określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego zatem po prostu nie istniał. Natomiast wprowadzając opodatkowanie tych usług (z dniem 1 maja 2004 r.) ustawodawca, w ocenie Spółki, po prostu "zapomniał" o konieczności objęcia usług telewizji (z uwagi na ich charakter) szczególnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego. Analogiczna sytuacja dotyczyła usług komunalnych, dla których wprowadzenie szczególnych zasad rozpoznania obowiązku podatkowego (z upływem terminu płatności) związane było z likwidacją z dniem 1 stycznia 2000 r. zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju usług i wprowadzeniem stawki 7% na tego typu usługi. Jest to więc sytuacja w sferze podatkowej analogiczna do sytuacji Spółki, w jakiej znalazła się ona 1 maja 2004 r., jednak w tym przypadku ustawodawca nie popełnił błędu i wprowadzając opodatkowanie wprowadził jednocześnie zasadę szczególnego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając regulacje ustawy o VAT, Spółka do października 2007 r. stosowała praktykę rozpoznawania obowiązku podatkowego za dany miesiąc świadczenia usługi, w terminie płatności opłaty abonamentowej za dany miesiąc, przy czym termin płatności należności przypadał każdorazowo w miesiącu, którego dana należność dotyczyła.

Spółka nie rozpoznawała natomiast obowiązku podatkowego z tytułu faktycznych wpłat, przewyższających wartość opłat naliczonych za dany miesiąc (tj. wynikających z dokumentów rozliczeniowych dotyczących danego miesiąca). W ocenie Spółki, w przypadku świadczonych przez nią usług telewizji, tylko taki sposób postępowania umożliwia realizację zasad ogólnych rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT wynikających z regulacji art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz ust. 11 ustawy o VAT w zgodzie z przepisami unijnymi (Dyrektywy Rady UE dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Usługi świadczone przez Spółkę mają bowiem charakter usług ciągłych, które są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie najwłaściwszym byłoby zastosowanie do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez nią usług ciągłych zasad szczególnych przewidzianych w przepisach VAT dla innych usług ciągłych, z uwagi jednak na kształt obowiązujących przepisów niezbędne jest jednak zastosowanie zasad ogólnych. Zasady te muszą jednak uwzględniać charakter świadczonych usług.

W związku z powyższym przede wszystkim należy zauważyć, że w przypadku Spółki nie jest obiektywnie możliwe zastosowanie zasady opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, co potwierdzają okoliczności przedstawione wyżej. Jedynym możliwym rozwiązaniem pozwalającym zastosować zasady ogólne opodatkowania jest przyjęcie koncepcji rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi. Spółka przyjęła taką zasadę rozpoznając obowiązek podatkowy za okresy miesięczne. Wprawdzie za moment rozpoznania obowiązku podatkowego Spółka przyjęła termin płatności należności za dany miesiąc świadczenia usługi, jednak nie wpływa to na prawidłowość rozliczenia VAT (ujęcie podatku należnego w deklaracji składanej za dany miesiąc). Termin płatności należności za dany miesiąc świadczenia usługi, przypada bowiem zawsze w miesiącu jej świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jest to tzw. ogólny moment powstania obowiązku podatkowego. Szczególne przypadki zostały uregulowane w ust. 2-21 tego artykułu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi ciągłe w zakresie udostępniania abonentom kodowanych programów telewizyjnych drogą satelitarną. W ramach tych usług wyodrębnia dwa podstawowe przypadki. Pierwsza grupa występuje w sytuacji, gdy abonent dokonał zakupu dekodera i korzysta wyłącznie z usług telewizji płacąc abonament. Druga sytuacja występuje wtedy, gdy abonent wynajmuje dekoder (i kartę) na podstawie umowy najmu oraz korzysta z usług telewizji. W tym przypadku zapłata obejmuje najem dekodera (opodatkowany 22% stawką podatku VAT) i usługi telewizyjne (opodatkowane 7% stawką).

Ani ustawa VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują "usługi ciągłej". Zdaniem tutejszego organu, można tak nazwać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, ale moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. W usłudze tej powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Usługa ta nie kończy się jednak wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy.

Wspomniana cecha usług ciągłych, tj. niemożność jednoznacznego określenia momentu ich wykonania, skutkuje trudnościami z prawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że momentem wykonania usługi będzie zakończenie okresu, po którym następuje częściowe jej rozliczenie (okresu rozliczeniowego).

W myśl art. 19 ust. 4-5 ustawy - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

W myśl § 13 rozporządzenia - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Analizując powyższe przepisy ustawy i rozporządzenia należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług (a także dostawy towarów) o charakterze ciągłym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy (faktura dokumentująca ich wykonania zawiera miesiąc i rok dokonania sprzedaży). Taki też okres został przyjęty przez Spółkę, która wystawia i przesyła abonentom dokumenty rozliczeniowe za poszczególne miesiące.

Koniec miesiąca winien zostać uznany za dzień częściowego wykonania usługi (fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi; w przypadku fakturowania usług ciągłych ten termin (7 dniowy) liczy się od zakończenia miesiąca).

Spółka nie wystawia jednak swoim abonentom faktur VAT, a dokumenty rozliczeniowe. Z uwagi na powyższe, w tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi będzie powstawał na koniec każdego miesiąca - do częściowego wykonania usługi, jak wykazano powyżej, dochodzi na koniec miesiąca.

Ze stanu faktycznego wynika, że termin płatności należności za dany miesiąc, wynikający z przesłanego dokumentu rozliczeniowego, przypada zawsze w tym miesiącu. Zatem dokonywane przez abonentów wpłaty (przed zakończeniem miesiąca, a więc przed dniem częściowego wykonania usługi) należy potraktować jako zaliczki na poczet świadczonych w danym miesiącu usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak słusznie zauważa Spółka, z zaliczką mamy do czynienia w sytuacji, gdy strony umowy zawrą w wiążącej je umowie postanowienie, z którego wynika obowiązek zapłaty zaliczki, a jednocześnie określają na poczet jakiej należności zaliczka jest uiszczana. Zatem powyższe zasady opodatkowania (zaliczek) należy zastosować jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej należności (świadczenia za konkretny miesiąc). Uwzględniając powyższe, nie wystąpi obowiązek podatkowy (konieczność opodatkowania) wpłat w dacie ich dokonania w przypadku, np. uiszczenia tej wpłaty przez abonenta przed początkiem miesiąca, w którym ta usługa będzie świadczona, czy wpłat błędnych (dokonanych przez samych abonentów przy sporządzaniu przelewów, czy pomyłek bankowych).

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki ETS i wojewódzkiego sądu administracyjnego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast cytowane pismo Ministerstwa Finansów Nr MWM-2065/95/EO z dnia 19.05.1995 r. dotyczy stanu prawnego obowiązującego kilkanaście lat temu, a poglądy piśmiennictwa oraz orzecznictwo sądowe i administracyjne uległy w tym czasie daleko idącej ewolucji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.