Pytanie:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych uprawnień?

Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2005r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2005-2007 oraz wykazu instalacji czasowo wykluczonych ze wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. (Dz.U. nr 264, poz. 2206).

Na mocy tego rozporządzenia Spółce przyznano pewną ilość Uprawnień na okres 3 lat.

Uprawnienie emisyjne jest zbywalnym prawem majątkowym, indywidualnie oznaczonym numerem w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji.

Uprawnienia zachowują ważność na pełen okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu.

Pierwsze Uprawnienia obejmują trzyletni okres rozliczeniowy (2005-2007), kolejne - 5-letnie okresy.

Spółka uiściła opłatę za przyznanie Uprawnień.

Dodatkowo Podatnik informuje, iż powyższa opłata jest znacznie niższa niż wartość rynkowa uprawnień oraz, że Uprawnienia te w części będą wykorzystywane przez Spółkę, natomiast ich nadwyżka będzie podlegała sprzedaży.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych uprawnień.

Zdaniem Podatnika, w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ponadto Spółka zwraca uwagę na fakt, iż sprzedając Uprawnienia w kraju zobowiązana będzie stosować 22% stawkę podatku VAT. Natomiast dokonując sprzedaży do krajów Unii Europejskiej, transakcja taka będzie poza zakresem podatku od towarów i usług - miejsce opodatkowania transakcji określone zostanie w miejscu, gdzie nabywca posiada siedzibę.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnikowi przyznane zostały uprawnienia do emisji do powietrza dwutlenku węgla, które w części będą wykorzystywane przez Spółkę, natomiast nadwyżka tych uprawnień będzie podlegała sprzedaży.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2. sprzedawane;
3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Uprawnienie emisyjne jest zbywalnym prawem majątkowym, indywidualnie oznaczonym numerem w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji.

Natomiast zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie usług zostało szeroko zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, obrót prawami majątkowymi - wynikającymi z uprawnień emisyjnych - na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i 21 ust. 1).

Jednakże od powyższej zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia tych usług.

Natomiast w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT zostały wymienione usługi: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W odniesieniu do usługi sprzedaży praw, ustawodawca nie wskazał w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jakich praw przepis ten dotyczy.

W konsekwencji sprzedaż praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji, należy uznać za usługę, o której mowa w powyższym przepisie.

A zatem, w przypadku sprzedaży praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji, obowiązek podatkowy powstanie - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT - tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ponadto, w treści złożonego wniosku, Podatnik podnosi, iż w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych uprawnień na terytorium kraju, Spółka zobowiązana będzie stosować 22% stawkę podatku VAT.

Tut. Organ zauważa, iż co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane jest stawką podstawową w wysokości 22%, co wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ww. ustawie oraz - wydanym m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 41 ust. 16 ustawy o VAT - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W przypadku sprzedaży praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, brak jest norm stanowiących o zwolnieniu lub preferencyjnym opodatkowaniu tego typu usług.

W związku z powyższym obrót w/w prawami na terytorium kraju będzie podlegał opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT 22%.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży uprawnień do emisji podatnikom z krajów Unii Europejskiej, tut. Organ stwierdza, iż dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi, zastosowanie będzie miał przepis art. 27 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT - na podstawie, których, w przypadku, gdy usługi: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw - są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

A zatem, na podstawie cyt. powyżej przepisów, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę - w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.