Pytanie:

Czy zaliczka otrzymana od kontrahenta rosyjskiego na poczet dostawy towarów, należących do Podatnika - wywiezionych z terytorium Niemiec bezpośrednio do kontrahenta na terytorium państwa trzeciego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju?

Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz nie uzyskał, w państwach innych niż Rzeczpospolita Polska, numeru identyfikacji podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik zakupuje towary od kontrahenta z Niemiec (zarejestrowanego dla potrzeb VAT UE) i dokonuje dalszej odsprzedaży kontrahentowi z kraju trzeciego (Federacja Rosyjska). Transport przedmiotowych towarów odbywa się bezpośrednio z magazynu firmy niemieckiej do nabywcy. Wywozu towarów dokonuje ostateczny nabywca tj. firma rosyjska (logistycznie organizuje odbiór towaru bezpośrednio z magazynu firmy niemieckiej, dokonuje procedury celnej wywozu), koszty transportu pokrywa firma rosyjska (w niektórych przypadkach Podatnik).

Podatnik zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie zasadności swojego stanowiska, w sprawie uznania, że zaliczka otrzymana od kontrahenta rosyjskiego na poczet sprzedaży towarów należących do Spółki - wywiezionych z terytorium Niemiec bezpośrednio na terytorium państwa trzeciego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zdaniem Podatnika, w analizowanej sprawie, zaliczki otrzymywane od kontrahenta rosyjskiego na poczet przyszłych dostaw nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium raju, gdyż przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki odnoszą się do sprzedaży opodatkowanej w kraju i eksportu.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik nabył towary od kontrahenta z Niemiec, a następnie dokonał ich dostawy na rzecz kontrahenta z Rosji, - przy czym towary te zostały wysłane bezpośrednio od kontrahenta z Niemiec do odbiorcy w Rosji.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Mając na uwadze powyższą definicję eksportu towarów oraz zaprezentowany stan faktyczny, tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w analizowanej sprawie transakcja polegająca na sprzedaży i przemieszczeniu towarów należących do Podatnika z terytorium Niemiec bezpośrednio do kontrahenta na terytorium państwa trzeciego, nie stanowi dla niego eksportu towarów.

W miejscu tym, należy jednak zwrócić uwagę, iż w przepisach ustawy o VAT, ustawodawca określił zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, która ma miejsce pomiędzy różnymi krajami, ustawodawca wskazując na miejsce świadczenia dostawy określił tym samym miejsce jej opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż nabył on towary od kontrahenta niemieckiego. Jednakże towary te nie zostały przemieszczone na terytorium kraju, lecz bezpośrednio z Niemiec będą wywiezione przez ostatecznego odbiorcę na terytorium państwa trzeciego.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej transakcji biorą udział trzy podmioty (z Niemiec, Polski i Rosji), przy czym pierwszy z nich tj. podmiot z Niemiec wydał towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, tj. kontrahentowi z Rosji, to mimo, iż w/w towar nie trafia do drugiego w kolejności podmiotu tj. Podatnika - uznaje się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, iż dostawy towarów dokonał również i on.

Zatem w zaistniałej transakcji łańcuchowej w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT występują dwie dostawy:

1. pomiędzy kontrahentem z Niemiec a Podatnikiem,
2. pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem z Rosji.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że transportu towarów dokonuje ostateczny nabywca tj. firma rosyjska (logistycznie organizuje odbiór towaru bezpośrednio z magazynu firmy niemieckiej, dokonuje procedury celnej wywozu), koszty transportu również pokrywa firma rosyjska, a w niektórych przypadkach Podatnik.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku transport przyporządkowany jest dostawie pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem z Rosji (tj. ostatecznym nabywcą).

W takim przypadku, uwzględniając treść cyt. powyżej art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem z Rosji będą Niemcy tj. miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać, iż dostawa pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem z Rosji nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT - dostawa ta jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki tj. na terytorium Niemiec, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju..

Również w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet przedmiotowej dostawy, nie będą miały zastosowania przepisy art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, gdyż dostawa - na rzecz, której Podatnik otrzymuje zaliczki - nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

A zatem w przypadku otrzymania przez Podatnika zaliczki na poczet przedmiotowej dostawy Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku, gdyż do całej transakcji nie będą miały zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.