Pytanie:

Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, z tytułu jakiego - spośród niżej podanych zdarzeń - powstanie obowiązek podatkowy w eksporcie: a) data wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów w wykonaniu eksportu, b) data fizycznego przekroczenia towarów przez granicę, c) data potwierdzenia przez właściwy urząd celny wywozu eksportowanych towarów poza obszar Wspólnoty, (przy czym Podatnik w tym momencie nie ma obiektywnej możliwości ustalenia tego zdarzenia), d) data powzięcia przez Podatnika informacji o punkcie b) na podstawie następujących dokumentów: oświadczenie odbiorcy eksportowanych towarów zawierające potwierdzenie odbioru towarów poza terytorium Wspólnoty; informacja z systemu NTCS o zamknięciu przez urząd celny procedury wywozu towarów; oświadczenie spedytora (przewoźnika) o dostarczeniu eksportowanych towarów do magazynów odbiorcy znajdujących się poza terytorium Wspólnoty; kopia listu przewozowego CMR, z treści którego wynika, iż towary wydano odbiorcy poza terytorium Wspólnoty, e) data powzięcia przez Podatnika informacji o punkcie c) na podstawie następujących dokumentów: oświadczenie odbiorcy eksportowanych towarów zawierające potwierdzenie odbioru towarów poza terytorium Wspólnoty; informacja z systemu NTCS o zamknięciu przez urząd celny procedury wywozu towarów; oświadczenie spedytora (przewoźnika) o dostarczeniu eksportowanych towarów do magazynów odbiorcy znajdujących się poza terytorium Wspólnoty; kopia listu przewozowego CMR, z treści którego wynika, iż towary wydano odbiorcy poza terytorium Wspólnoty; f) data otrzymania potwierdzenia przez właściwy urząd celny wywozu eksportowanych towarów poza obszar Wspólnoty.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, z tytułu jakiego - spośród niżej podanych zdarzeń - powstanie obowiązek podatkowy w eksporcie:

1. data wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów w wykonaniu eksportu,
2. data fizycznego przekroczenia towarów przez granicę,
3. data potwierdzenia przez właściwy urząd celny wywozu eksportowanych towarów poza obszar Wspólnoty, (przy czym Podatnik w tym momencie nie ma obiektywnej możliwości ustalenia tego zdarzenia),
4. data powzięcia przez Podatnika informacji o punkcie b) na podstawie następujących dokumentów: oświadczenie odbiorcy eksportowanych towarów zawierające potwierdzenie odbioru towarów poza terytorium Wspólnoty; informacja z systemu NTCS o zamknięciu przez urząd celny procedury wywozu towarów; oświadczenie spedytora (przewoźnika) o dostarczeniu eksportowanych towarów do magazynów odbiorcy znajdujących się poza terytorium Wspólnoty; kopia listu przewozowego CMR, z treści którego wynika, iż towary wydano odbiorcy poza terytorium Wspólnoty,
5. data powzięcia przez Podatnika informacji o punkcie c) na podstawie następujących dokumentów: oświadczenie odbiorcy eksportowanych towarów zawierające potwierdzenie odbioru towarów poza terytorium Wspólnoty; informacja z systemu NTCS o zamknięciu przez urząd celny procedury wywozu towarów; oświadczenie spedytora (przewoźnika) o dostarczeniu eksportowanych towarów do magazynów odbiorcy znajdujących się poza terytorium Wspólnoty; kopia listu przewozowego CMR, z treści którego wynika, iż towary wydano odbiorcy poza terytorium Wspólnoty;
6. data otrzymania potwierdzenia przez właściwy urząd celny wywozu eksportowanych towarów poza obszar Wspólnoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia wymienione w punktach a), b), c), d) oraz f) są obojętne dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów, przy czym zdarzenie opisane w punkcie f) będzie miało znaczenie dla momentu, w którym stanie się możliwe wykazanie danej sprzedaży ze stawką podatku w wysokości 0%. Natomiast zdarzenie opisane w punkcie e) będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w eksporcie - w jego następstwie Podatnik będzie bowiem w stanie określić ten moment.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, co następuje:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Podatnik dokonuje eksportu bezpośredniego towarów przy zastosowaniu procedury tranzytu. Podatnik ma dostęp do informacji o stanie zaawansowania danego tranzytu poprzez wykorzystywany przez służby celne system NTCS mający na celu skomputeryzowanie operacji tranzytowej na wszystkich etapach jej realizacji w urzędach celnych (np. wyjścia, tranzytowym lub przeznaczenia).

Na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 19 ust. 6 ustawy o VAT).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zdarzenia opisane w punkcie a) - data wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów w wykonaniu eksportu - oraz w punkcie f) - data otrzymania potwierdzenia przez właściwy urząd celny wywozu eksportowanych towarów poza obszar Wspólnoty - nie spowodują (są obojętne dla) powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto, w myśl przepisu art. 793 ust. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r.) w sytuacji, gdy wysyłka związana jest ze stosowaniem procedury tranzytu tj. mamy do czynienia ze zgłoszeniem do procedury wywozu, po której następuje procedura tranzytu - potwierdzenia na karcie 3 dokumentu SAD dokonuje urząd celny wyjścia w rozumieniu przepisów regulujących procedurę tranzytu, czyli urząd, w którym nastąpiło zgłoszenie celne towaru do procedury tranzytu. Natomiast urząd celny wyprowadzenia/przeznaczenia (graniczny, ostatni przed opuszczeniem przez towar Wspólnoty) kontroluje fizyczne wyprowadzenie towarów a wyniki kontroli rejestruje w systemie NTCS. Wówczas urząd wyjścia - właściwy do dokonania potwierdzenia o wywozie towarów poza obszar Wspólnoty - zamyka operację tranzytową w systemie.

Z powyższego wynika, co stwierdził również Podatnik, że data fizycznego przekroczenia granicy przez eksportowany towar nie jest tożsama z datą potwierdzenia wywozu przez właściwy urząd celny - mogą bowiem wystąpić pewne różnice pomiędzy tymi dwiema datami - a zatem zdarzenia opisane w punkcie b) oraz d) pozostają, co do zasady, obojętne dla powstania obowiązku podatkowego w eksporcie (co do zasady, bowiem skutkiem tych zdarzeń będzie odpowiednie potwierdzenie, które obojętne już nie będzie).

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz zdarzenie opisane w punkcie c) należy stwierdzić, iż ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie towarów od czynnika wyrażającego obiektywne zdarzenie, które wystąpiło - fakt - niezależny od stanu wiedzy Podatnika, o czym świadczy zasada wynikająca z brzmienia art. 19 ust. 6 ustawy o VAT. Powstanie tego obowiązku podatkowego nie zależy w żaden sposób od świadomości czy przekonania Podatnika, przepis precyzuje bowiem wyraźnie chwilę, z którą obowiązek ten powstanie - jest to chwila potwierdzenia wywozu przez właściwy urząd celny.

A zatem stanowisko Podatnika, zgodnie z którym w przypadku, gdy Podatnik mimo dochowania należytej staranności i zgodnie z jego najlepszą wiedzą (wszystkimi dostępnymi mu informacjami) nie ma możliwości ustalenia daty potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, to obowiązek podatkowy w tym zakresie (eksport towarów) nie powstanie - należy uznać za nieprawidłowe - obowiązek bowiem powstanie niezależnie od stanu wiedzy Podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przy założeniu o braku (wynikającym z przedstawionego stanu faktycznego) odpowiednich dokumentów we właściwym czasie (art. 41 ust. 6-8 ustawy o VAT) skutkujących koniecznością zastosowania stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju oraz o niewykazaniu danej czynności w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał ten obowiązek - Podatnik będzie zobowiązany do korekty tej deklaracji oraz zapłaty - w uzasadnionych przypadkach - odsetek.

Natomiast w przypadku wymienionym w punkcie e) - zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 19 ust. 6 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy w zakresie eksportu towarów powstanie z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, którą to chwilę Podatnik ustalił za pomocą wszelkich, dostępnych mu informacji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 tej ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a (tj. tzw. eksport bezpośredni, o którym pisze Podatnik), stawka podatku wynosi 0 %. Zgodnie z ust.6 cytowanego przepisu stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). Jednakże powyższy przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, co wynika z brzmienia art. 41 ust 8 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik w chwili złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w eksporcie, nie posiada dokumentów, o których mowa w cytowanych wyżej przepisach art. 41 ust. 6 oraz ust. 8 ustawy o VAT, a zatem powinien on wykazać przedmiotową sprzedaż w tej deklaracji (jak również w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy) ze stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (co Podatnik czyni - określając wysokość tej stawki na 22%).

Jednakże, w myśl art. 41 ust. 9 cytowanej ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.