Pytanie:

1. Zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy wewnątrzwspólnotowej.2. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% w przypadku otrzymania zaliczki w eksporcie towarów.

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 w związku z art. 14 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 11, art. 20 ust. 3, art. 41, art. 42 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15.11.2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 16.11.2005 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym w ww. piśmie stanie faktycznym, stanowisko wyrażone przez Podatnika w zakresie dotyczącym prawa zastosowania w podatku od towarów i usług stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie i eksporcie towarów, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy i eksportu, za prawidłowe.

W dniu 16.11.2005 r. Podatnik zwrócił się do tutejszego organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

1. Zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

2. Zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w przypadku otrzymania zaliczki w eksporcie towarów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik nie składa zabezpieczenia majątkowego określonego w art. 87 ust. 3a ustawy o VAT i nie zwraca się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając w trybie art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyjaśnia:

Ad 1. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 tego przepisu. Stosownie do art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Ustawodawca w ust. 3 ww. przepisu wskazał, iż w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Zatem na mocy art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, również fakt otrzymania całości lub części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Należy w tym miejscu wskazać, iż sam fakt otrzymania całości lub części ceny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Z analizy powyższych przepisów jak również mając na uwadze brzmienie art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólonotowej dostawy towarów - uprawniającej do zastosowania stawki 0% - powstanie pod warunkiem:

- wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie części ceny,

- przedstawienia w urzędzie skarbowym przez dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zabezpieczenia majątkowego odpowiadającego kwocie zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z treści przedmiotowego zapytania Podatnik nie zwraca się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, dlatego też w tym konkretnym przypadku wymieniony drugi warunek o konieczności złożenia zabezpieczenia majątkowego we właściwym urzędzie skarbowym nie ma zastosowania.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym, w którym Podatnik z tytułu otrzymania zaliczki przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawi fakturę potwierdzająca otrzymanie zaliczki, ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w stosunku do otrzymanej zaliczki.

Ad 2. Ogólna zasada odnosząca się do momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów określona została w art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jednocześnie, na mocy art. 19 ust. 12 ww. ustawy, w przypadku eksportu towarów, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania tej części należności. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu eksportu towarów, warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu będzie wywóz towarów w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania części należności. Zatem Spółka zaliczkę otrzymaną na poczet eksportu towaru, w przypadku którego wywóz nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania przedmiotowej zaliczki, winna wykazać w rejestrze sprzedaży VAT oraz w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym ją faktycznie otrzymała. W świetle art. 41 ust. 4 ww. ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%. Z uwagi na fakt, iż art. 41 ust. 6 ww. ustawy warunkujący zastosowanie 0% stawki podatku VAT od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dotyczy eksportu towarów, nie może w związku z tym mieć zastosowania do zaliczek otrzymywanych przed jego dokonaniem.

W związku z tym należy przyjąć, iż w przypadku otrzymania zaliczek właściwą stawką będzie 0% stawka podatku VAT, o ile zaliczka będzie dotyczyła późniejszego eksportu towarów, i jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia przyjęcia przez Spółkę zaliczki na jego poczet. Jednocześnie podkreśla się, iż wykazanie otrzymanej przez podatnika zaliczki na poczet eksportu i tak nie uprawnia go do zwiększenia zwrotu podatku naliczonego w terminie 60 dni, jeśli nie przedstawi on w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku, jaka byłaby należna, gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju (art. 87 ust. 3a ustawy o VAT).

Na marginesie tutejszy Organ zauważa, że zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2 rozporządzenia. Jednocześnie w myśl § 14 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia, w sytuacji gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, określonych przepisami rozporządzenia, z tym że suma wartości towarów/usług pomniejszona zostaje o wartość otrzymanych zaliczek, a kwotę podatku należnego pomniejsza się o sumę podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych. Faktura taka powinna zawierać także numery faktur zaliczkowych. Jeżeli otrzymane zaliczki, udokumentowane fakturami VAT pokrywały całą wartość towaru lub usługi, wówczas - jak stanowi § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia - sprzedawca po wydaniu towaru nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13, a więc nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru. Ponadto zgodnie z brzmieniem § 21 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zatem jeżeli Spółka wystawiła fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki na poczet przyszłego eksportu, jej oryginał winien być wydany nabywcy.