Istota interpretacji:

Moment powstania obowiązku podatkowego przy WNT w przypadku zaliczek potwierdzonych i niepotwierdzonych fakturą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczek na poczet zakupu maszyny oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów -jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 4 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczek na poczet zakupu maszyny oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka w dniu 1 października 2008 r. podpisała umowę z kontrahentem włoskim na zakup maszyny. 30 września 2009 r. do kontraktu zostały wprowadzone zmiany. Wartość zakupionej maszyny wynosi 219.500,00 EUR. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w aneksie Spółka zobowiązana jest do wpłaty zaliczek w wysokości:

• 20% wartości umowy, tj. 43.900 EUR - w dacie potwierdzenia zamówienia,
• 70% wartości umowy, tj. 153.650 EUR- na tydzień przed terminem odbioru towarów
  oraz do zapłaty wartości końcowej w wysokości 10% wartości umowy, tj. 21.950 EUR - po przeprowadzeniu testów i nie później niż 60 dni od daty wystawienia faktury. Dostawa nie została zrealizowana w 2009 r., przewidziano ją w terminie do końca maja 2010 r.

1. W dniu 2 grudnia 2009 r. Spółka zapłaciła włoskiemu dostawcy 43.900 EUR. Po dokonaniu tej płatności, Spółka nie otrzymała faktury zaliczkowej potwierdzającej dokonaną wpłatę. Fakturę na w/w kwotę Spółka otrzymała w dniu 17 lutego 2010 r., z datą wystawienia 1 grudnia 2009 r. Spółka przyjęła, że faktura ta nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego w dacie jej wystawienia, dlatego też nie została ona zaksięgowana. Nie wystąpił również obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
2. Zgodnie z kontraktem Spółka powinna w maju 2010 r. zapłacić zaliczkę w kwocie 153.650 EUR. Spółka założyła, że jeżeli kontrahent wystawi fakturę zaliczkową przed faktycznym otrzymaniem zapłaty, nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu WNT, natomiast jeżeli faktura będzie dokumentowała otrzymanie zaliczki przez dostawcę, to zostanie ona zaksięgowana i Spółka wystawi fakturę wewnętrzną rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów. Do określenia podstawy naliczenia podatku zostanie przyjęty kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia faktury zaliczkowej.
3. Dostawa ma być zrealizowana 29 maja 2010 r. Kontrahent włoski wystawi fakturę końcową na kwotę 21.950 EUR. Jednocześnie informacyjnie wykaże na fakturze dane:
   
   
   1. całą wartość dostawy: 219 500,00 EUR,
   2. zapłacone przez Spółkę zaliczki (43.900 EUR i 153.650 EUR oraz wyspecyfikuje wystawione przez siebie faktury zaliczkowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tyt. WNT dla zaliczki zapłaconej 2 grudnia 2009 r....
2. Czy stanowisko Spółki w przypadku drugiej zaliczki jest prawidłowe...
3. Czy prawidłowo został rozpoznany moment powstania obowiązku podatkowego z tyt. WNT w przypadku zrealizowania dostawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku faktur zaliczkowych, wystawionych przed faktyczną ich zapłatą powstanie 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi dostawa towaru. Spółka wskazała, że obowiązek podatkowy dla kwoty stanowiącej końcowe rozliczenie dostawy (21.950 EUR), powstanie z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę włoskiego w przypadku, gdy zostanie ona wystawiona do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (tj. do dnia 15 czerwca 2010 r.). Jeżeli faktura końcowa zostanie wystawiona po tym terminie (czyli po 15 czerwca 2010 r.) to obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie 15-go czerwca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:
   
   
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
      
      
   1. z zastrzeżeniem art. 10;
      
      
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zasady określające obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały zamieszczone w art. 20 ustawy.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie natomiast z ust. 7 ww. artykułu, przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Z powołanych regulacji art. 20 ustawy wynika, że ustawodawca wyraźnie oddzielił sytuacje, w których nabywca dokonuje zapłaty części lub całości należności przed dokonaniem dostawy, a dostawca potwierdza ten fakt wystawiając faktury, od sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy kontrahent zagraniczny wystawia fakturę na całość lub część wartości zrealizowanej dostawy. W przypadku wystawienia faktur zaliczkowych przez podatnika podatku od wartości dodanej istotna jest kolejność zdarzeń. Najpierw przyszły nabywca winien dokonać wpłaty zaliczki, a następnie zagraniczny kontrahent wystawia fakturę potwierdzającą jej otrzymanie.

We wniosku wskazano, iż Spółka podpisała umowę na zakup maszyny od dostawcy z Włoch. Według postanowień zawartych w umowie, Spółka zobowiązana jest do wpłaty zaliczek. Wpłaty pierwszej, w wysokości 20% wartości transakcji, dokonała w dniu 2 grudnia 2009 r. Na kwotę tej zaliczki kontrahent wystawił fakturę z datą 1 grudnia 2009 r., którą Spółka otrzymała 17 lutego 2010 r. Kolejna zaliczka w wysokości 70% wartości transakcji będzie wpłacona w maju 2010 r., na tydzień przed odbiorem towaru, przy czym Spółka nie potrafi jednoznacznie wskazać, czy dostawca wystawi fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki, czy po jej otrzymaniu. Dostawa urządzenia przewidziana jest na 29 maja 2010 r. Dostawca wystawi fakturę końcową zawierającą informację o wpłaconych zaliczkach i wystawionych fakturach zaliczkowych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż faktura wystawiona z datą wcześniejszą niż data wpłaty zaliczki nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie jej wystawienie w przypadku pierwszej zaliczki nie spowodowało dla Spółki powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka nie będzie również zobowiązana do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy wpłacie drugiej zaliczki, jeśli dostawca wystawi fakturę przed jej otrzymaniem. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy dotyczący wpłaconych zaliczek powstanie w momencie realizacji dostawy, w zależności od daty wstawienia faktury końcowej – na zasadach określonych w art. 20 ust. 5 lub ust. 6 ustawy, a nie jak wskazała Spółka 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wobec czego Jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli jednak faktura dotycząca drugiej zaliczki zostanie wystawiona po otrzymaniu wpłaty przez kontrahenta, stosownie do treści art. 20 ust. 7 ustawy, spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego na zasadach określonych w ust. 6 tego artykułu, w stosunku do kwoty zawartej w tej fakturze.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego urządzenia (rozliczenie końcowe), należy wskazać, że powstanie on:

• w przypadku, gdy faktura końcowa wystawiona będzie przed 15 czerwca 2010 r. – z chwilą wystawienia tej faktury, lub
• w przypadku, gdy faktura końcowa wystawiona będzie po 15 czerwca 2010 r. – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, czyli w dniu 15 czerwca 2010 r.

Jednocześnie należy wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu z dostawy ww. urządzenia, a więc odnoszący się do całej transakcji, wiążący się z rozliczeniem końcowym, powstanie – nie jak wskazała Spółka w odniesieniu do kwoty 21.950 EUR – tylko:

• do całej kwoty transakcji (219.500 EUR) w przypadku, gdy przy wpłacie drugiej zaliczki nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu WNT (kontrahent wystawi fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki),
• do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy całą wartością urządzenia a kwotą drugiej zaliczki (219.500–153.650 = 65.850 EUR) - w przypadku, gdy przy jej wpłacie powstanie obowiązek z tytułu WNT (dostawca wystawi fakturę zaliczkową po otrzymaniu zaliczki).

Ponadto wskazuje się, że kwestia dotycząca przeliczania kwot z faktur wystawionych w walutach obcych, została rozstrzygnięta w interpretacji nr ITPP2/443-450b/10/AP.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Referencje