Istota interpretacji:

Miejsce świadczenia usługi elektronicznej i usług reklamy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonał dla kontrahenta z siedzibą na Węgrzech usługę polegającą na wykonaniu elektronicznej wersji katalogu xxx w wersji angielskiej. Całość usługi świadczona była drogą elektroniczną i do odbiorcy przesłano pliki elektroniczne. Dlatego usługa zakwalifikowana została przez Zainteresowanego, jako usługa elektroniczna i wystawiono fakturę VAT ze stawką 0%, na podstawie załącznika L Dyrektywy 77/388/EWG, dotyczącego "Dostarczania obrazów, tekstów i informacji oraz udostępniania baz danych". Mając wątpliwości co do zasadności uznania usługi uaktualnienia elektronicznej wersji katalogu jako usługi elektronicznej w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e tiret dwunaste VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC), zwłaszcza w odniesieniu do wymogu "zautomatyzowania" oraz "niewielkiego udziału człowieka". Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą doliczając VAT w wysokości 22%. Odpowiednia stawka VAT została odprowadzona przez Spółkę do urzędu skarbowego. Korekta faktury dotycząca VAT została zakwestionowana przez stronę węgierską pismem, w którym powołuje się ona na art. 56 Dyrektywy 112/2006/EC dotyczący świadczenia usług reklamowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonaną usługę polegającą na uaktualnieniu elektronicznej wersji katalogów należy uznać za:

• usługę elektroniczną ze stawką VAT 0%;

• usługę reklamową ze stawką VAT 0%;

• nie jest to ani usługa elektroniczna ani usługa reklamowa i należy zastosować stawkę VAT 22%...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, skłania się on do zaakceptowania interpretacji strony węgierskiej i uznania usługi przygotowania katalogu, jako usługi reklamowej ze stawką 0%, co wymagać będzie ponownej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 3 ustawy wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Art. 2 pkt 26 ustawy stanowi, iż przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 05.288.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 11 ust. 2 rozporządzenia, usługami wchodzącymi w zakres ust. 1 są następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną:

1. ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
   a) Tworzenie i hosting witryn internetowych.
   b) Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line.
   c) Zdalne zarządzanie systemami.
   d) Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych.
   e) Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie.
2. Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
   a) Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.
   b) Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych.
   c) Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek).
   d) Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych.
   e) Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.
3. Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
   a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów.
   b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu.
   c) Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
   d) Prenumerata gazet i czasopism on-line.
   e) Dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych.
   f) Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line.
   g) Informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe).
   h) Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.
   i) Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4. Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
   a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe.
   b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków.
   c) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów.
   d) Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe.
   e) Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5. Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
   a) Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
   b) Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
   
   

Natomiast art. 12 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do usług elektronicznych:

1. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste dyrektywy 77/388/EWG;
2. usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte dyrektywy 77/388/EWG;
3. dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:
   a) towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
   b) płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
   c) materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
   d) płyty CD, kasety magnetofonowe;
   e) kasety wideo, płyty DVD;
   f) gry na płytach CD-ROM;
   g) usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
   h) usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
   i) usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
   j) hurtownie danych off-line;
   k) usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
   l) centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
   m) usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty;
   n) konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;
   o) usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
   p) dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
   q) usługi telefoniczne świadczone przez Internet.
   
   

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten, jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonał dla kontrahenta z Węgier usługę polegającą na wykonaniu uaktualnienia elektronicznej wersji katalogu w wersji angielskiej. Całość usługi była świadczona drogą elektroniczną i do odbiorcy przesłano pliki elektroniczne.

W ocenie tut. Organu Internet spełnił w tym wypadku wyłącznie rolę medium, za pomocą którego efekt wykonanej przez Spółkę usługi został udostępniony nabywcy. Ponadto, co wydaje się być najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie, nie sposób uznać iż przedmiotowa usługa była zautomatyzowana, a udział człowieka był niewielki, co jest niezbędne do uznania danej usługi za usługę elektroniczną. Tym samym, w konsekwencji powyższego nie można uznać usługi wykonanej przez Wnioskodawcę za usługę elektroniczną.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Stosownie do regulacji zawartych w art. 27 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2) reklamy;
3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:
a)usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
c) usług prawniczych, rachunkowo - księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);
3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;
4) bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5) dostarczania (oddelegowania) personelu;
6) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7) telekomunikacyjnych;
8) nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9) elektronicznych;
10) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13) przesyłowych:
nbspnbsp a) gazu w systemie gazowym,
nbspnbsp b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Tak więc w przypadku, gdyby Wnioskodawca świadczył usługi elektroniczne na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, to usługi takie byłyby opodatkowane w kraju siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej lub zamieszkania usługobiorcy. W związku z czym, to na usługobiorcy ciążyłby obowiązek rozliczenia się z tytułu tych usług.

Wśród usług wskazanych w cytowanym powyżej art. 27 ust. 4 ustawy, wymienione zostały również usługi reklamy (art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji reklamy. Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowej definicji reklamy (podawanej przez internetowy Słownik Języka Polskiego PWN), zgodnie z którym reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję. Reklamą są też środki np.: plakaty, ogłoszenia, służące temu celowi. Możemy wyróżnić reklamę publiczną i niepubliczną. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny wtedy, gdy jest dostępna przez nieokreśloną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Reklama niepubliczna z reguły skierowana jest do ograniczonego kręgu odbiorców, co niekoniecznie musi oznaczać skierowanie reklamy do jakiejś konkretnej osoby wymienionej z imienia i nazwiska, lecz do grona określonych ludzi, do których reklama jest wystosowana. Jednakże, bez względu na krąg osób, do których reklama jest adresowana, zawsze ma ona na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów i usług.

Warto również wskazać, jak pojęcie "usługa reklamy" rozumie ETS. W orzeczeniu w sprawie C 68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS odniósł się do problemu określenia miejsca opodatkowania usług reklamowych. W sentencji wyroku zdefiniowano pojęcie "usługi reklamowe" jako obejmujące działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu/usługi, np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie. Natomiast w orzeczeniu C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie reklamy obejmuje transakcję taką, jak sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaży przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych.

Zauważyć należy, iż usługa uaktualnienia elektronicznej wersji katalogu nie została wymieniona w ww. orzeczeniach ETS-u. Usługa wykonana przez Spółkę nie polegała na sprzedawaniu wyrobów po niższych cenach, organizowaniu przyjęć, czy bankietów promocyjnych. W jej zakres nie wchodziło również informowanie o istnieniu firmy kontrahenta z Węgier lub jakości oferowanych produktów. Sama zaś usługa nie stanowiła części prowadzonej przez Spółkę kampanii reklamowej, gdyż ona takiej kampanii na rzecz kontrahenta węgierskiego nie prowadziła - jedynym podmiotem, któremu Wnioskodawca zaprezentował uaktualniony katalog, był nabywca usługi. Usługobiorca może oczywiście wykorzystać katalog m.in. w kampanii reklamowej, lecz dopiero po zakupie praw autorskich, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługi polegającej na uaktualnieniu elektronicznej wersji katalogu w wersji angielskiej nie sposób uznać za usługę reklamy.

W związku z tym, iż w opinii tut. Organu usługa wykonana przez Wnioskodawcę polegająca na uaktualnieniu elektronicznej wersji katalogu nie spełnia definicji usługi elektronicznej określonej w art. 2 pkt 26 ustawy, i nie jest również usługą reklamową, miejscem opodatkowania tej usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania (art. 27 ust. 1 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.