Istota interpretacji:

Miejsce świadczenia i opodatkowania usług składowania towarów wykonywanych na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania towarów wykonywanych na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii –jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania towarów wykonywanych na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy na terenie portu morskiego, usługi polegające na rozładunku, załadunku i składowaniu towarów (śruty, zboża, pasz, itp.) sprowadzonych do kraju oraz wysyłanych z kraju. Usługi te są świadczone na rzecz podmiotów będących właścicielami towarów, m.in. na rzecz kontrahenta mającego siedzibę i zarejestrowanego dla celów podatkowych w Szwajcarii.

Przeładunek towarów odbywa się ze statku morskiego na środki transportu lądowego (lub odwrotnie) w relacji bezpośredniej lub pośredniej, z wykorzystaniem elewatora w okresie wyczekiwania przez ładunek na kolejny środek transportu. Elewator pełni funkcję bufora ze względów logistycznych, gdyż zarówno przy wysyłce towarów z portu, jak i ich przyjęciu, nie jest możliwe jednoczesne zgromadzenie takiej masy ładunkowej, aby pokryć zaopatrzenie następnego lub poprzedniego środka transportu (np. statek o ładowności 12.000 ton wymaga do odbioru ładunku co najmniej 480 samochodów, gdyż jeden samochód zabiera ok. 25 ton zbóż, śruty lub pasz).

W okresie wyczekiwania towaru na kolejny środek transportu, w trakcie składowania, prowadzone są następujące czynności: fumigacja towaru, dezynsekcja, kontrola jakościowa, przerzuty z komory elewatora do innej komory, ważenie towaru.

Świadczone usługi przeładunkowe i składowania towaru objęte są jedną umową. Zgodnie z § 2 umowy, którą Spółka standardowo podpisuje z kontrahentami, "przedmiotem umowy jest przeładunek i składowanie: śruty sojowej i rzepakowej oraz innych towarów zaakceptowanych przez elewator z zachowaniem formy pisemnej. Odwóz z /dostawy do/ portu odbywać się będą statkami, barkami, wagonami samowyładowczymi lub samochodami".

Usługi przeładunkowe i usługi składowania są odrębnie fakturowane - w przypadku składowania w okresie i w ilości oczekiwania towaru na następny środek transportu.

Spółka nie świadczy usług wynajmu powierzchni magazynowej, nie rezerwuje powierzchni dla danego kontrahenta bez względu na to, czy korzysta z tej powierzchni, czy nie. Spółka obciąża kontrahenta kosztami składowania w zależności od tego, ile towaru na dany dzień znajduje się w elewatorze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia usługi składowania towarów świadczonej dla kontrahenta ze Szwajcarii (zarejestrowanego tam dla celów podatkowych i posiadającego siedzibę) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczona przez Spółkę usługa składowania powinna zostać opodatkowana w miejscu, gdzie podatnik posiada siedzibę, tj. w Szwajcarii. Zdaniem Spółki, usługa ta w swojej istocie nie ma na celu udostępniania powierzchni magazynowej, lecz przeładunek towarów z ich czasowym składowaniem, koniecznym ze względów logistycznych. Usługa ta nie jest związana z możliwością dysponowania powierzchnią magazynową. Usługobiorca w żaden sposób nie użytkuje, ani nie używa nieruchomości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. nr IPPP2/443-1108/09-2/IK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2008 r. nr ILPP2/443-144/08-4/SJ i Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2005 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku usług dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii, świadczy na terenie portu morskiego usługi polegające na rozładunku, załadunku i składowaniu towarów (śruty, zboża, pasz, itp.) sprowadzonych do kraju oraz wysyłanych z kraju. Przeładunek towarów odbywa się ze statku morskiego na środki transportu lądowego (lub odwrotnie) w relacji bezpośredniej lub pośredniej, z wykorzystaniem elewatora w okresie wyczekiwania przez ładunek na kolejny środek transportu. W trakcie składowania prowadzone są następujące czynności: fumigacja towaru, dezynsekcja, kontrola jakościowa, przerzuty z komory elewatora do innej komory, ważenie towaru. Świadczone usługi przeładunkowe i składowania towaru objęte są jedną umową, ale odrębnie fakturowane - w przypadku składowania w okresie i w ilości oczekiwania towaru na następny środek transportu, w zależności od tego, ile towaru na dany dzień znajduje się w elewatorze.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m. in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. organu, spełnia także elewator przeznaczony do przechowywania śruty, paszy czy zbóż. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą przechowywania w niej towarów. W związku z tym miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są przechowywane.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, jakkolwiek usługi przeładunku i składowania towarów objęte są jedną umową, z jej zapisów wynika jednak, iż są to dwie oddzielne i niezależne czynności, co potwierdza chociażby odrębny sposób kalkulowania ich ceny oraz sposób dokumentowania. Nawet gdyby przyjąć, iż wymienione usługi tworzą jednolitą całość, jedno kompleksowe świadczenie, w ocenie tut. organu nie sposób jest przesądzić, która z wymienionych usług miałaby charakter usługi zasadniczej, a która pomocniczej. Jeżeli zatem do czynienia mamy z czynnościami, które moją charakter samoistny, to nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementów usługi kompleksowej. Zarówno zatem usługi przeładunku, jak i składowania winny być oceniane odrębnie pod względem skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Składowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez Spółkę usługi składowania – niezależnie na czyją rzecz są świadczone - jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi (budynkiem, budowlą), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania usług przeładunku towarów wykonywanych na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii, nie sformułowano bowiem stanowiska w tym zakresie, jak również nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.