Pytanie:

Podatni zwrócił się z zapytaniem, jaką stawką VAT opodatkować sprzedaż usługi przewozu towarów, jeżeli odbywa się on na następujących trasach: - z Polski do kraju Unii Europejskiej - z kraju Unii Europejskiej do państwa spoza Wspólnoty. Jak należy prawidłowo ująć taką sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7? Pytający w przypadku gdy transport odbywa się na trasie Węgry - Kaliningrad, Czechy - Kaliningrad wystawia dla zleceniodawcy - polskiego spedytora faktury VAT ze stawką 0% (transport międzynarodowy) i traktuje tę czynność jako eksport usług. W rejestrze sprzedaży VAT operacja ta jest wykazywana jako sprzedaż na eksport 0% oraz ujmowana w deklaracji VAT-7 w poz. Eksport towarów. Natomiast jeżeli chodzi o usługę transportową świadczoną na trasie Polska-Czechy, Czechy-Litwa, czy też tylko na terenie kraju, jest ona fakturowana ze stawką 22% i ujmowana w rejestrze sprzedaży VAT jako sprzedaż opodatkowana stawką 22%, a w deklaracji VAT-7 w poz. Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%.

Stan faktyczny:

Podatnik zajmuje się świadczeniem usług transportowych zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami na zlecenie firmy spedycyjnej posiadającej siedzibę w Polsce.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Miejscem opodatkowania usług transportowych, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy jest co do zasady miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

W art. 28 ust. 1 ustawodawca określił, iż w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich - miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

Jednakże jeżeli nabywca usługi, o której mowa, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium tego innego państwa członkowskiego (art. 28 ust. 3 ustawy).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, jeżeli Spółka wykonuje usługi transportu towarów na trasie Polska-Czechy, na zlecenie polskiego spedytora, to miejscem świadczenia (art. 28 ust.1 ustawy) tych usług jest terytorium Polski. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot świadczący usługę. Całą usługę transportową (również odcinek zagraniczny) należy wykazać na fakturze oraz w rejestrze sprzedaży ze stawką 22% i obrót z tego tytułu rozliczyć w deklaracji VAT-7.

Natomiast w przypadku usługi transportu towarów na trasie Czechy-Litwa, jeżeli nabywca usługi podał polski NIP, to miejscem opodatkowania (art. 28 ust. 3 ustawy) jest terytorium Polski. Z uwagi na brak możliwości zastosowania w niniejszym stanie faktycznym (obaj kontrahenci mają siedzibę w Polsce) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tym samym opodatkowania tej czynności w ramach importu usług - świadczący usługę transportu towarów zobowiązany jest zapłacić podatek VAT w Polsce od całej należności za usługę według stawki 22%. Sprzedaż tą należy ująć w deklaracji VAT-7 w poz. Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowana stawką 22%.

Jeżeli jednak polski zleceniodawca nie podał NIP dla celów owej czynności, to polska firma świadcząca tę usługę będzie musiała zarejestrować się na terytorium kraju rozpoczęcia transportu i tam rozliczyć podatek z tytułu tej czynności. W polskiej deklaracji nie pojawi się żaden obrót z tego tytułu.

Przy świadczeniu usług transportowych na terenie kraju zgodnie z art. 27 ust.2 pkt 2 sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na terytorium kraju według stawki podstawowej - 22%.

Dla usług transportowych świadczonych z kraju Unii Europejskiej poza terytorium Wspólnoty zastosowanie będą miały przepisy art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 ustawy o VAT, gdzie stawkę 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, przez które rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (Polski).

Transport międzynarodowy oznaczać będzie zatem przewóz wykonywany częściowo w Polsce i częściowo poza nią, z przekroczeniem granic terytorium Unii Europejskiej.

Z definicji transportu międzynarodowego towarów został wyłączony transport mający charakter tranzytu zewnętrznego, tj. transport wykonywany poza terytorium Wspólnoty, gdy miejsce wyjazdu i przyjazdu tego transportu znajduje się w Polsce (art. 83 ust. 4 ustawy).

Miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów ustalane jest w oparciu o zasady ogólne określone w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy, czyli jest to miejsce gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Usługa transportu międzynarodowego opodatkowana jest więc odpowiednio do odcinka trasy przebiegającego w Polsce według stawki 0%. Dla skorzystania ze stawki 0% podatnik powinien posiadać dokumenty stanowiące dowód świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów, wymienione w art. 83 ust.5 pkt 1 którymi, w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora jest list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika (spedytora).

Reasumując usługi transportu międzynarodowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0% - w części usługi wykonywanej na terytorium Polski, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów, natomiast odcinek zagraniczny pozostanie poza zakresem polskiego podatku VAT.

Zatem na fakturze dokumentującej usługę transportu międzynarodowego towarów należy odrębnie wykazać odcinek przypadający na terytorium RP i zastosować do niego stawkę 0% oraz odcinki zagraniczne, które opodatkowaniu nie będą podlegać.

W przypadku, gdy usługa transportu z kraju Unii do kraju spoza Wspólnoty wykonywana jest całkowicie z pominięciem terytorium Polski, wówczas usługa ta nie podlega opodatkowaniu w kraju i na fakturze należy umieścić taką informację.

Usług nie podlegających opodatkowaniu nie należy wykazywać w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast usługi transportu międzynarodowego opodatkowane stawką 0% wykazujemy w poz. 21 deklaracji.