Pytanie:

Podatnik zwraca się z zapytaniem o opodatkowanie transakcji sprzedaży towaru na rzecz firmy polskiej dokonanej w wolnym obszarze celnym, w sytuacji gdy przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach transakcji łańcuchowej.

W złożonym zapytaniu Podatnik wskazał następujący stan faktyczny:

Spółka sprowadza kawę rozpuszczalną z Brazylii na rzecz kontrahenta polskiego będącego ostatecznym nabywcą towaru w ramach transakcji łańcuchowej. Przedmiotem kontraktu jest sprzedaż kawy rozpuszczalnej, natomiast jej dostawa odbywa się na warunkach DDU Żory. W procesie sprowadzania uczestniczy również podmiot z Niemiec, który współpracuje z producentem brazylijskim. Firma niemiecka otrzymuje od Podatnika zamówienie na towar; organizuje transport kawy z Brazylii do kraju na warunkach CIF Gdynia wg INCOTERMS 2000. W momencie zakupu towaru zarówno firma niemiecka, jak i Spółka nie nabywają prawa do rozporządzania towarem, ponieważ ma on konkretnego adresata, dla którego towar jest przeznaczony. W kontraktach pomiędzy firmą niemiecką, a Podatnikiem oraz Spółką a firmą polską znajduje się zapis, iż ostateczny odbiorca obejmuje prawo do dysponowania towarem na bazie FOB. Przedmiotowy towar w momencie nabycia go przez Podatnika nie jest odprawiany przez służby celne. Następnie Podatnik sprzedaje swojemu kontrahentowi towar przed ocleniem na warunkach DDU wg INCOTERMS 2000. Spółka podkreśla, iż importerem i zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu dostawy na terytorium kraju jest ostateczny odbiorca towarów, na którym spoczywa obowiązek zgłoszenia towarów do objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium RP, a tym samym na terytorium WE. Wnioskujący natomiast, traktując transakcję jako sprzedaż dokonaną w wolnym obszarze celnym, wystawia dla kontrahenta faktury, na których znajduje się zapis, że cyt. "Towar nie został dopuszczony do obrotu na terenie UE", wraz z opisem dla własnych potrzeb "sprzedaż WOC". Należność na tych fakturach jest wyrażona w walucie obcej, zgodnie z decyzją dewizową NBP. Wnioskujący załączył do wniosku kserokopie: kontraktu zawartego z podmiotem z Niemiec wraz z tłumaczeniem, kontraktu zawartego z kontrahentem polskim, konosamentu, faktury wystawionej przez podmiot z Niemiec, dwóch faktur wystawionych przez Podatnika, dwóch dokumentów tranzytu T1, karty 8 dokumentu SAD.

Jednocześnie Podatnik przedstawił własne stanowisko zgodnie, z którym transakcja dokonana pomiędzy firmami polskimi na terenie wolnego obszaru celnego, z uwagi na fakt, iż nie dotyczy towarów dopuszczonych do obrotu na terytorium UE, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione stanowisko, w opinii Wnioskującego, znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniach art. 166 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302). Jednocześnie Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem opodatkowania dostawy kawy z Brazylii do Polski jest Brazylia, w związku z czym sprzedaż towarów - jako wykonana poza terytorium kraju - nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem znak VI/443-315/06/JD z dnia 25 stycznia 2007r. uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym Wnioskujący uważa, że transakcja dokonana pomiędzy firmami polskimi na terenie wolnego obszaru celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż z przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego wynika, że kawa rozpuszczalna jest sprowadzana z Brazylii na rzecz ostatecznego nabywcy (kontrahenta Podatnika) w ramach transakcji łańcuchowej, tj. w ramach transakcji, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy podmiot w łańcuchu wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu. W takim przypadku, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż na podstawie art. 22 ust. 2 w/w ustawy wysyłkę lub transport towaru w ramach transakcji łańcuchowej należy przyporządkować tylko jednej dostawie. W przedmiotowej sprawie transport towarów jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla podmiotu niemieckiego, który będąc nabywcą towarów, dokonuje jednocześnie ich dostawy na rzecz Spółki. Miejscem opodatkowania transakcji nabycia kawy przez kontrahenta niemieckiego jest, zatem miejsce rozpoczęcia wysyłki towarów, tj. terytorium Brazylii. Miejscem opodatkowania dostaw pomiędzy kontrahentem niemieckim a Wnioskującym oraz Spółką a ostatecznym nabywcą jest natomiast, w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy, miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Polski. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zauważył, iż z załączonego do wniosku karty 8 dokumentu SAD oraz dokumentu tranzytu T1 wynika, iż towar został objęty w kraju procedurą składu celnego, a więc sprzedaż na rzecz ostatecznego nabywcy towaru nie następuje, jak wskazał Podatnik, w wolnym obszarze celnym. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż dostawy dokonane w składzie celnym należy traktować jako dokonane na terytorium kraju Spółka ma jednakże prawo zastosować do dokonywanej w składzie celnym dostawy preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie § 7 d ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przy spełnieniu warunków przewidzianych w/w przepisem rozporządzenia.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku Podatnik pismem z dnia 2 lutego 2007r. złożył zażalenie zarzucając nie uwzględnienie wszystkich informacji podanych we wniosku Spółki oraz w uzupełniających je pismach, co zaskutkowało wydaniem interpretacji z pominięciem przepisów art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT i nieprawidłowym zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy oraz wnosząc o zmianę postanowienia.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka, ponownie przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż towar będący przedmiotem dokonywanej przez Spółkę dostawy na rzecz firmy polskiej, nie jest dopuszczany na terytorium Wspólnoty do obrotu, a jego sprzedaż ma miejsce przed dokonaniem oclenia, na terenie wolnego obszaru celnego. Zdaniem Wnioskującego przedmiotowa dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co potwierdza art. 166 a Rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. z późniejszymi zmianami, zgodnie z którym towary niewspólnotowe traktowane są dla celów stosowania należności celnych przywozowych i obowiązujących w przywozie środków polityki handlowej, jako nieznajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty. Zdaniem Wnioskującego, z uwagi na fakt, iż transport kawy rozpoczął się na terytorium Brazylii, sprzedaż towaru przez Spółkę na rzecz odbiorcy ostatecznego powinna zostać opodatkowana na terytorium Brazylii w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, mając na uwadze art. 22 ust. 2 ustawy oraz fakt, iż zgodnie z warunkami dostawy na zasadzie DDU na sprzedawcy spoczywa obowiązek dostawy towaru nieodprawionego na cle w imporcie, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy obciąża kupującego, bowiem to kupujący ma obowiązek dokonania formalności celnych i opłacenia kosztów importu (np. podatek VAT). Zdaniem Wnioskującego powyższe potwierdza art. 22 ust. 4 ustawy zgodnie, z którym w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Spółka podkreśla również, iż zarówno firma niemiecka, jak i Spółka nie nabywają prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem towar od samego początku jest przeznaczony dla ostatecznego odbiorcy. Spółka nie mogła, zatem dokonać dostawy na terytorium kraju, gdyż nie miała prawa do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel towarami. Zdaniem Wnioskującego sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta polskiego dokonana na terenie wolnego obszaru celnego nie spełnia definicji dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. Zdaniem Spółki dostawa towarów na rzecz kontrahenta polskiego nie nastąpiła na terytorium kraju, lecz na terytorium Brazylii. W związku z powyższym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zdaniem Podatnika to dla jego polskiego kontrahenta miejscem opodatkowania dostawy jest terytorium kraju na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dla Spółki, która nie jest podatnikiem z tytułu importu towarów, dostawa winna być uznana za dokonaną w Brazylii i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskujący wyjaśnia, iż według jego wiedzy objęcie towarów procedurą składu celnego ma kod 7100, a wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego 7800. Spółka uznała, że towary zostały wprowadzone do wolnego obszaru celnego z uwagi na fakt, iż na załączonym do wniosku dokumencie SAD jest wpisany kod 7800.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, biorąc pod uwagę przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zgodnie z przepisami ustawy w przypadku dostawy towarów, która ma miejsce pomiędzy różnymi krajami ustawodawca wskazując na miejsce świadczenia dostawy określił tym samym miejsce jej opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik sprowadza kawę rozpuszczalną z Brazylii na rzecz kontrahenta polskiego (ostatecznego nabywcy) w ramach transakcji łańcuchowej. W procesie sprowadzania towaru uczestniczy podmiot z Niemiec, który współpracuje z producentem brazylijskim. Firma niemiecka otrzymuje od Podatnika zamówienie na towar, w którym podany jest ostateczny odbiorca. Podmiot niemiecki zamawia towar od kontrahenta brazylijskiego, organizuje transport kawy na warunkach CIF Gdynia wg INCOTERMS 2000 (koszt, ubezpieczenie i fracht - oznaczony port przeznaczenia - sprzedający organizuje transport i ponosi związane z tym koszty, ale bez przyjmowania ryzyka utraty). Z załączonych do wniosku dokumentów (faktura wystawiona przez podmiot niemiecki dla Spółki) wynika, iż firma niemiecka nie jest pośrednikiem w dostarczeniu towarów na terytorium Polski, lecz jednym z biorących udział w transakcji łańcuchowej, dostawców. Towar jest transportowany drogą morską bezpośrednio z Brazylii do kraju, gdzie przed ocleniem zostaje sprzedany przez Podatnika firmie polskiej, ostatecznemu nabywcy (na warunkach DDU wg INCOTERMS 2000 - na sprzedawcy spoczywa obowiązek dostawy towarów, nieodprawionych na cle w imporcie).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zauważa zatem, iż w przedmiotowej sprawie występują cztery podmioty: kontrahent brazylijski, niemiecki, Spółka oraz kontrahent polski. Kontrahent z Brazylii dokonuje dostawy na rzecz kontrahenta z Niemiec, kontrahent z Niemiec na rzecz Podatnika a Podatnik na rzecz polskiej firmy. Kontrahent brazylijski, niemiecki oraz Spółka dokonują dostawy tego samego towaru, lecz kawa transportowana jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. Dyrektor tut. Izby wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie dostawa towaru jest dokonywana w ramach transakcji łańcuchowej regulowanej przepisami art. 7 ust. 8 i 22 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W przedmiotowej sprawie transport towaru jest organizowany przez podmiot niemiecki, który nabywa kawę od kontrahenta brazylijskiego i jednocześnie dokonuje jej dostawy na rzecz Spółki. W świetle art. 22 ust. 2 ustawy transport towaru z Brazylii jest zatem przyporządkowany dostawie dokonanej dla firmy niemieckiej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki. Mając na uwadze przywołany przepis ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż miejscem opodatkowania przy dostawie towarów pomiędzy kontrahentem z Brazylii i kontrahentem z Niemiec jest terytorium Brazylii.

Dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru miejsce świadczenia dostawy zależy natomiast od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym jest mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie w świetle przywołanych przepisów ustawy dostawy towarów pomiędzy kontrahentem niemieckim a Spółką oraz Spółką a firmą polską zostały dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu, co oznacza, że miejscem opodatkowania dostaw towarów jest terytorium kraju.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż towary po przetransportowaniu ich drogą morską na terytorium Polski zostały wprowadzone do wolnego obszaru celnego. W przedstawionym przez Spółkę przykładowym dokumencie SAD w polu 37 jest wpisany kod 7800.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż zgodnie z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD z dnia 13 grudnia 2006r. opracowaną w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów kod 7800 wpisany w pole 37 dokumentu SAD "procedura" oznacza wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego o II typie kontroli. W myśl art. 799 lit. b rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2554/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993) II typ kontroli oznacza kontrolę głównie opartą na formalnościach przeprowadzonych zgodnie z wymogami procedury składu celnego. Zatem, zgodnie z przedstawionymi przez Spółkę dokumentami towar został wprowadzony do wolnego obszaru celnego, natomiast jego kontrola została przeprowadzona zgodnie z wymogami procedury składu celnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy "terytorium kraju" to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie zostało jednakże sprecyzowane przepisami ustawy o VAT, w związku z czym należy odnieść się do innych ustaw, w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej ( Dz. U. z 2005r. Nr 226, poz. 1944 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 w/w ustawy granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. W świetle art. 6 cyt. ustawy Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Obszary, nad którymi Rzeczpospolita Polska sprawuje swoje zwierzchnictwo stanowią jej terytorium.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zauważa, iż ustawa o ochronie granicy państwowej nie wyłącza z terytorium kraju żadnych obszarów, których nie należy traktować jako terytorium Polski. Podobnych wyłączeń nie zawiera również ani ustawa o podatku od towarów i usług ani żadne z wydanych na jej mocy rozporządzeń wykonawczych. Zatem, wobec braku szczególnych regulacji dotyczących wolnych obszarów celnych, obszary takie położone na terytorium kraju należy traktować jako jego część.

Zgodnie z przywołanym przez Wnioskującego w zażaleniu przepisem art. 166 a rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wolne obszary celne i składy wolnocłowe są częściami obszaru celnego Wspólnoty lub pomieszczeniami znajdującymi się na tym obszarze, oddzielonymi od pozostałej jego części, w których towary niewspólnotowe traktowane są dla celów stosowania należności celnych przywozowych i obowiązujących w przywozie środków polityki handlowej, jako nieznajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty, pod warunkiem, że nie zostały dopuszczone do obrotu ani objęte inną procedurą celną, ani też nie zostały użyte lub zużyte na warunkach przewidzianych przepisami prawa celnego.

Powyższe oznacza, iż wolne obszary celne stanowią terytorium Wspólnoty, natomiast towary niewspólnotowe korzystają z preferencji polegającej na tym, iż z tytułu ich przemieszczenia i pozostawania na terenie wolnego obszaru celnego nie są pobierane należności celne. Inaczej jest w przypadku, gdy towary te są przedmiotem dokonywanych pomiędzy kontrahentami na terenie wolnego obszaru celnego transakcji. Dostawę towaru na terenie wolnego obszaru celnego dotyczącą towarów sprowadzanych tam z zagranicy, w stosunku, do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów należy traktować jako dostawę dokonaną na terytorium kraju.

W przedmiotowym stanie faktycznym, dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta polskiego transakcja spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zatem podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawki właściwej dla rodzaju dokonywanej dostawy. Dyrektor tut. Izby podkreśla, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dokonywanych na terenie wolnego obszaru celnego transakcji nie jest sprzeczne z art. 166a rozporządzenia Rady EWG z uwagi na fakt, iż przepis ten reguluje sytuację przemieszczenia oraz pozostawania na wolnym obszarze celnym towarów niewspólnotowych, a nie dokonywania transakcji, których są przedmiotem.

W złożonym zażaleniu Podatnik wskazał, iż zarówno firma niemiecka, jak i Spółka nie nabywają prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, bowiem towar jest przeznaczony dla ostatecznego odbiorcy. W kontraktach pomiędzy firmą niemiecką, a Podatnikiem oraz Spółką a firmą polską znajduje się zapis, iż "ostateczny odbiorca obejmuje prawo do dysponowania towarem na bazie FOB". Zdaniem Spółki nie można zatem uznać, iż Spółka dokonuje dostawy na terytorium kraju. Wnioskujący nie miał prawa do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, w związku z czym sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta polskiego na terenie wolnego obszaru celnego nie spełnia definicji dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabywa towar od kontrahenta niemieckiego i następnie sprzedaje ten sam towar polskiej firmie. Zarówno kontrahent niemiecki, jak i Podatnik wystawili faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje, z których jednoznacznie wynika, iż każdy z podmiotów jest dostawcą (sprzedawcą), a przedmiotem dostawy jest kawa, przeznaczona dla ostatecznego odbiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż istotą transakcji łańcuchowej jest to, że występuje kilka podmiotów dokonujących dostawy, natomiast towar przekazywany jest od pierwszego do ostatniego w kolejności podmiotu. Towar jest przekazywany od kontrahenta brazylijskiego od razu do ostatniej w kolejności firmy polskiej, z pominięciem kontrahenta niemieckiego i Spółki, co nie zmienia faktu, iż zarówno firma niemiecka, jak i Spółka dokonują dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a której miejsce opodatkowania określa się zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż dokonanie dostawy na warunkach FOB wg INCOTERMS 2000 jest związane z przeniesieniem ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego od momentu przekroczenia linii nadburcia statku w porcie załadunku. Zatem, ostateczny odbiorca na warunkach FOB ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia transportowanego towaru od momentu przekroczenia linii nadburcia statku w Brazylii. Dyrektor tut. Izby zauważa, iż ustalenia dotyczące momentu przejęcia ryzyka przez firmę polską nie mają wpływu na kwalifikacje poszczególnych transakcji jako dostaw towarów, a tym samym na stosowanie przepisów określających zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wyjaśnia, iż przywołany w złożonym zażaleniu przez Spółkę przepis art. 22 ust. 4 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z w/w przepisem ustawy w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Dyrektor tut. Izby zwraca uwagę, iż przepis ten określa miejsce opodatkowania dostawy towarów dokonywanej przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż to ostateczny odbiorca jest podatnikiem z tytułu importu towarów i to miejsce opodatkowania dostawy dokonanej przez tego kontrahenta (a nie na jego rzecz) reguluje art. 22 ust. 4 ustawy. W złożonym zażaleniu Spółka wskazała również, iż z uwagi na fakt, iż transport kawy rozpoczął się na terytorium Brazylii, sprzedaż towaru przez Spółkę na rzecz odbiorcy ostatecznego powinna zostać opodatkowana na terytorium Brazylii w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie, w ramach transakcji łańcuchowej występuje szereg dostaw i dla każdej z nich ustala się miejsce opodatkowania na zasadach określonych dla tego typu transakcji.

W świetle powyższego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd - zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznając, iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie orzekł jak w sentencji decyzji.