Teza:

Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, postanowieniem z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1596-1603/97, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów istotnych wątpliwości prawnych powstałych w toku rozpoznania sprawy ze skargi Agencji Handlowo-Usługowej s.c. Stanisław J., Grażyna J., Jerzy J., na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 lipca 1997 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. oraz styczeń i luty 1996 r.

Przedstawione powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia wątpliwości prawne powstały na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił wspomnianej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. oraz styczeń i luty 1996 r. Inspektor ustalił, że Spółka była zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 lipca 1995 r., gdyż wielkość obrotów za pierwsze trzy kwartały 1994 r., osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 ze zm. ), kształtowała się w granicach od 16 mld zł do 18 mld zł. Spółka zaś zainstalowała kasę fiskalną dopiero w dniu 28 lutego 1996 r. i dlatego stosownie do art. 29 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r - Dz. U. Nr 137, poz. 640 ) utraciła prawo do obniżenia podatku należnego u kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia wspomnianej ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, tj. do 28 lutego 1996 r.

W odwołaniu od tej decyzji wspólnicy Spółki zarzucili naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez obliczenie kwot podatku naliczonego, objętego utratą prawa do obniżenia podatku należnego, od całości wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego, a nie tylko od tej części podatku naliczonego, która związana jest ze świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka przytoczyła w odwołaniu wyjaśnienie zamieszczone w "Biuletynie Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy", nr 3/96, w którym podano, że do art. 29 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej. Zamiarem ustawodawcy bowiem było zmuszenie podatników, którzy świadczą usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do takiego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, który byłby najbardziej zbliżony do stanu faktycznego. Sankcja z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy tylko sprzedaży nieudokumentowanej, zaś jej art. 27 ust. 5 pkt 1 dotyczy nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży w wypadku, gdy jest to sprzedaż fakturowana.

Izba Skarbowa w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżone decyzje inspektora kontroli skarbowej i uznała, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 roku, podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Minister Finansów w rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 65, poz. 728 ze zm.) wprowadził bowiem m.in. obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 lipca 1995 r. przez podatników, u których wielkość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 2 powołanej ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1994 r. mieściła się w przedziale od 16 mld st. złotych do 18 mld st. złotych. Skarżąca spółka należy do tej kategorii podatników. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640) nadała nową treść art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korzystniejszą dla odwołujących się. Organ kontroli skarbowej więc prawidłowo zastosował w decyzji art. 29 ust. 2 w nowym brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r.

Izba Skarbowa podała następnie, że przepis art. 29 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowi jednoznacznie, iż niedopełnienie obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku należnego skutkuje utratę prawa do obniżenia podatku należnego o równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a zatem wykładnia gramatyczna art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w świetle jej art. 19 jest jasna i nie dostarcza podstaw do stosowania wykładni celowościowej, rozszerzającej w rezultacie ten przepis. Ustawodawca nie łączy utraty prawa do obniżenia podatku należnego z wysokością sprzedaży podatnika. Określa jedynie, jaki procent podatku naliczonego podlega utracie prawa do obniżenia podatku należnego za niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 tej ustawy. W decyzji podkreślono także, że sankcja z art. 29 ust. 2 i sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy dotyczą różnych sytuacji i nie pokrywają się ze sobą.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy Spółki podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu. Według skargi, naruszenie przez podatnika obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących powoduje utratę prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie przy rozpatrywaniu skargi powziął wątpliwość prawną sformułowaną w sentencji powołanego na wstępie postanowienia z dnia 20 maja 1998 r. Zdaniem Sądu, wątpliwości te wynikają z następujących powodów:

Gramatyczna wykładnia art. 29 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i to zarówno jego treści obowiązującej w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, jak i w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ kontroli skarbowej i Izbę Skarbową, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przewidziana w tym przepisie utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy globalnych obrotów podatnika, czy też tytko tej części, która jest związana ze sprzedażą usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (po zmianie ustawy również prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych). Za stosowaniem sankcji tylko w takim zakresie, w jakim podatnik naruszył obowiązek, przemawia wykładnia art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., uwzględniająca jego ust. 1, gdyż to właśnie w tym przepisie został zawarty obowiązek podatnika do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych. Obowiązek ten dotyczy tylko tych podatników, którzy świadczą usługi (po zmianie ustawy również dokonują sprzedaży towarów) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (po zmianie również prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych). Można zatem przyjąć, że logiczną konsekwencją obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest to, iż zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 tej odnieść można jedynie do tej części obrotu, którą podatnik powinien ewidencjonować z zastosowaniem kas rejestrujących.

W postanowieniu jednak podniesiono, że podanej wyżej wykładni art. 29 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. można by postawić zarzut, że pomija ona to, iż wyjaśniany przepis nie stanowi w sposób jasny, czy sankcja z ust. 2 odnosi się do całego obrotu uzyskanego przez podatnika, czy wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (oraz prowadzących taką działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych). W postanowieniu nawiązano także do argumentacji Izby Skarbowej i wskazano, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć sankcję tylko do części obrotu, to niewątpliwie określiłby sposób jego wyłączenia z całego obrotu uzyskanego przez podatnika. Skoro więc tego nie uczynił, to oznacza, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy całego obrotu podatnika; również ewidencjonowanego fakturami.

W dalszej części postanowienia zaznaczono, że w przekazanej do wyjaśniania kwestii prawnej wystąpiła w orzecznictwie rozbieżność stanowisk. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 453/97, niepubl.) wskazał, że celem regulacji przyjętej w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest wymuszenie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży detalicznej przy pomocy kas rejestrujących, a instrumentem tego wymuszenia jest obciążenie podatników naruszających ten obowiązek skutkami finansowymi w postaci utraty prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Według Sądu, z celem tego przepisu nie da się pogodzić dalej idących skutków w postaci utraty prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do globalnych obrotów podatnika, a więc także niezwiązanych ze sprzedażą detaliczną. W wyroku podkreślono, że niaadekwatność takiego globalnego obciążenia skutkami niezaprowadzenia ewidencji sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących byłaby niesłuszna, zwłaszcza w sytuacji podatników, których usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowiły tylko niewielki fragment działalności gospodarczej. Zakładając zatem adekwatność sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. do zakresu naruszonego obowiązku przewidzianego w ust. 1 tego przepisu Sąd uznał, że utrata prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się tylko do tej części działalności, co do której obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących został naruszony. W wyroku wskazano także na wnioski wypływające z systematyki ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obok ewidencji sprzedaży towarów i świadczenia usług przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 29 ust. 1), ustanawia w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej. Za naruszenie obowiązków należytego prowadzenia obu tych ewidencji ustawa przewiduje odrębne sankcje (art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2). Sąd wyraził w związku z tym pogląd, że nie jest możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, skoro każda z nich jest związana z naruszeniem odrębnych obowiązków.

W postanowieniu jednak zaznaczono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono również odmienne poglądy, np. w wyrokach: z dnia 28 lutego 1996 r. (sygn. akt SA/Ł 2068/95 - "Monitor Podatkowy", 1996, nr 9, str. 273), z dnia 20 czerwca 1997 r. (sygn. SA/Gd 1644/96, niepubl.), z dnia 3 października 1997 r. (sygn. akt SA/Wr 196/96, niepubl.) oraz z dnia 30 sierpnia 1997 r. (sygn. akt SA/Wr 1428/95, niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, że przy spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, czyli obniżającym jego podatek należny (pod warunkiem braku ograniczeń wynikających z przepisów poszczególnych). Ten mechanizm podatku od towarów i usług, powodujący że podmioty gospodarcze będące podatnikami wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania oraz dokumentowanie operacji gospodarczych, nie funkcjonuje w przypadku sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Osoby te bowiem są ostatecznymi konsumentami, u których nie występuje podatek należny, zaś rolnicy indywidualni nie dokonują odliczeń. Wobec tego, że wymienieni nabywcy nie są zainteresowani w wykazywaniu podatku naliczonego, w praktyce mogłoby dojść do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu oraz kwot podatku należnego przy sprzedaży towarów i świadczenia usług na ich rzecz. Ustawodawca uznał więc za konieczne wprowadzenie regulacji prawnej, której celem byłoby zobowiązanie podatników dokonujących sprzedaży lub świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm.) regulację taką zawiera art. 29 ust. 1 i 2. Należy zgodzić się ze stanowiskiem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w powołanym na wstępie postanowieniu, że gramatyczna wykładnia art. 29 tej ustawy nie pozwala na pełne wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych. Dlatego niezbędne jest zastosowanie w tym wypadku również innych metod wykładni, a przede wszystkim wykładni systemowej, polegającej na ustalaniu znaczenia przepisu w kontekście systemu prawa, do którego przepis należy. W rozważanym wypadku sięgnąć należy w szczególności do wykładni systemowej wewnętrznej, zmierzającej do ustalenia treści normy prawnej ze względu na systematykę aktu prawnego, miejsce przepisów prawnych w tym akcie, ich wzajemnych powiązań.

Stosując powyższe reguły wykładni przy wyjaśnianiu zgłoszonych wątpliwości prawnych należy zauważyć, że ust. 1 art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wprowadził obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego, natomiast ust. 2 tego przepis ustala sankcję za naruszenie obowiązku określonego w ust. 1. Skoro sankcja określona w ust. 2 art. 29 pozostaje w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku określonego w ust. 1 tego przepisu, to za uzasadniony należy uznać wniosek o istnieniu także ścisłego związku pomiędzy granicami wspomnianej sankcji a zakresem naruszenia objętego nią obowiązku. Z łącznej więc analizy treści wymienionych unormowań wynika, że naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, iż na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższe stanowisko znajduje również pośrednie wsparcie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r., sygn. P 3/94 (OTK, 1994, część II, poz. 40), w którym Trybunał orzekł, że przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie podatku obrotowego od osób fizycznych oraz niebędących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień oraz trybu płatności tego podatku (Dz. U. Nr 36, poz. 165 ze zm.), nie jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426). W motywach tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał między innymi, że § 6 powołanego rozporządzenia stanowi, iż przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Warunkiem stosowania tego wyłączenia jest prowadzenie przez podatnika rejestru kupna i sprzedaży tych wartości, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wynikało stąda contrario, że nie stosuje się tego wyłączenia, jeżeli podatnik nie prowadził rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rozporządzenie z dnia 17 kwietnia 1991 r. nie precyzowało jednak, jak daleko idące konsekwencje powoduje stwierdzenie w trakcie kontroli uchybień w prowadzeniu rejestru. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wykładnia § 6 cyt. rozporządzenia uwzględniająca art. 1 powołanych przepisów konstytucyjnych przemawia za uznaniem, iż nie podlega wyłączeniu z obrotu kwota wydatkowana na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim były one prawidłowo ewidencjonowane.

Posługując się tą samą metodą wykładni (wykładnią systemową wewnętrzną) należy także wskazać na argument, którym trafnie posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 443/97). Systematyka ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazuje na to, że obok ewidencji usług i sprzedaży towarów przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 29 ust. 1) przewiduje ona w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej, a naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji obłożone zostało sankcjami (art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2). Nie jest możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem odrębnych obowiązków. Wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej przy użyciu kas rejestrujących nie można stosować sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Argumentacja ta dodatkowo wspiera trafność wcześniejszych uwag o konieczności dostrzegania ścisłego związku między zakresem obowiązku prawnego a sankcją związaną z jego naruszeniem.

Brak szczegółowych regulacji dotyczących sposobu obliczenia podatku naliczonego mającego być podstawą do wyliczenia kwoty podatku objętego utratą prawa do obniżenia podatku należnego świadczyć może nie tyle o braku zamiaru ograniczenia sankcji do obrotu podlegającego ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących, co raczej o przekonaniu, że regulacja taka jest po prostu zbędna.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.

Referencje