Teza:

- Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu od 1.06.2005r. nie stanowi dostawy towarów , nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. - Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy– obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 listopada 2006 r. nr ...; określił, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości i zasądził koszty postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 25 sierpnia 2006 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) w zakresie dotyczącym obowiązku stosowania kas rejestrujących. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jako operator sieci telefonii komórkowej oferuje swoim klientom program lojalnościowy, w którym zbierane punkty można wymieniać na nagrody rzeczowe w postaci aparatów telefonicznych, sprzętu RTV, nagranych płyt CD oraz DVD, których wartość przewyższa kwotę, uprawniającą do uznania ich za prezenty "o małej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Dotychczas wydawanie nagród na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowane było przez spółkę fakturą wewnętrzną VAT. Jej zdaniem po wejściu w życie z dniem 1 września 2006 r. przepisów rozporządzenia dotyczących wyłączeń ze zwolnień w zakresie obowiązku ewidencjonowania dostaw niektórych towarów powstała wątpliwość, czy nieodpłatne wydanie wymienionych nagród rzeczowych powinno być ewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących.

Spółka stwierdziła, że z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że tylko sprzedaż - pod pojęciem którym należy rozumieć wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinna podlegać ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Obowiązek zaś taki nie istnieje w przypadku dokonania czynności nieodpłatnej, jaką jest przekazanie tym osobom bez wynagrodzenia towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, co ma miejsce w przedstawionym przez nią stanie faktycznym.

Postanowieniem z 15 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż opisane przekazanie towarów jest ściśle związane z prowadzoną działalnością spółki, a zatem nie wchodzi w zakres zwolnienia określonego w pozycji 51 załącznika do rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedażą zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania są czynności wymienione w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., tj. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie towarów bez wynagrodzenia, zwłaszcza darowizny. Spółka powinna zatem co do opisanych nagród prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W zażaleniu na to postanowienie spółka podniosła, że skoro wykonywane czynności nie są odpłatne, to nie występuje obrót, a zatem nie ma obowiązku stosowania kas rejestrujących.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 marca 2007 r. zmienił powyższe postanowienie. Organ uznał bowiem, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również do przekazania towarów związanego z działalnością przedsiębiorstwa. W jego ocenie przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia do dnia 30 czerwca 2007 r. zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących została sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w którym w pozycji 51 znalazły się czynności wymienione między innymi w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z wyjątkiem przypadków określonych w § 4 rozporządzenia. Zwolnień od obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się bowiem bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32), sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3), wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na używanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży. Z tego względu organ uznał, że charakter przekazywanych towarów decyduje o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami rozporządzenia.

W ocenie organu prowadzenie ewidencji rachunkowej wydań towarów lub wystawienie faktury wewnętrznej na ich udokumentowanie nie zwalnia podatnika z obowiązku zaewidencjonowania ich poprzez kasę rejestrującą.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej niewłaściwą interpretację art. 111 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia przez uznanie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej spółka powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zdaniem spółki pojęcia "odpłatnej dostawy towarów" i "dostawy towarów" nie są pojęciami tożsamymi. Jeśli ustawodawca chciałby, aby obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte zostały również nieodpłatne wydania towarów, to w art. 111 u.p.t.u. posłużyłby się pojęciem dostawy towarów, a nie ich sprzedaży. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że wydając przedmiotowe rozporządzenie Minister Finansów przekroczył delegację ustawową poprzez rozszerzenie ustawowego znaczenia pojęcia "sprzedaż" i odniesienie go także do nieodpłatnej dostawy towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uznał bowiem, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który z treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, byłaby to bowiem interpretacja sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem WSA art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Skoro przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu), w którym stwierdzono, że art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nawiązują do treści art. 5(6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.). Analiza treści przepisu VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Wynika to również z wykładni dokonanej w orzecznictwie ETS. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową (art. 10 TWE). Od 1 czerwca 2005 r. zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością, a nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Polskie przepisy są w tej mierze bardziej liberalne od przepisów wspólnotowych, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Dokonywanie zatem wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem art. 5 (6) VI Dyrektywy, prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie mieszczą się one w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Nie podlegają zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takim stanie rzeczy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia, określające przypadki zwolnień z tego obowiązku. W konsekwencji ocena zarzutu skargi w tym zakresie stała się niecelowa.

WSA uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezastosowanie § 2 pkt 1, § 4 pkt 5 lit. a i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. i pominięcie treści art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W ocenie organu nieodpłatne przekazanie towarów opisane we wniosku o interpretację jako przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, przy uwzględnieniu art. 2 pkt 22 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jest objęte dyspozycją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje na wyłączenie zakresu stosowania ust. 2 odnośnie towarów, które z reguły przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zatem zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zatem przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów (z wyłączeniem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wbrew twierdzeniom WSA art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 1, § 4 pkt 5 lit. a i pkt 7 cytowanego rozporządzenia mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Z obowiązku prowadzenia kas rejestrujących zwolnione zostały na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności. Zgodnie z § 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia do 30 czerwca 2007 r. zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących została sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w którym w pozycji 51 znalazły się czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wyjątki od tego zwolnienia określone w § 4 tego rozporządzenia odpowiadają towarom nieodpłatnie przekazywanym przez spółkę jako nagrody rzeczowe, bez względu na ich wartość. Z tego względu w ocenie organu stanowi to dostawę towarów, do której nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie, wskazując na jednolitą linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którą nieodpłatne wydanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (a tym samym nie powinno podlegać ewidencjonowaniu w kasie fiskalnej) - wyrok z 20 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok z 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. była błędna. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadne zarzuty błędnej wykładni art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezastosowania § 2 pkt 1, § 4 pkt 5 lit. a i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, a także pominięcia art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro nie mamy w tym przypadku do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u., to nie mogło dojść do naruszenia przepisów mających odniesienie do odpłatnej dostawy oraz do obowiązków ewidencyjnych odnoszących się do sprzedaży czy też przepisów określających zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania dostawy niektórych towarów.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

Referencje