Teza:

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie nadał jego brzmieniu niewłaściwego znaczenia. Przepis ten wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika. System ten ? jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze ? miał na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) ? a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła ? nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani u odbiorcy. Zakaz odliczenia podatku naliczonego w "pustej" fakturze można było zatem wyprowadzić wprost z przepisu ustawy ? art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. przypadku w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w wymienionym art. 19 ust. 1 lecz był jej wyrazem.

Wyrokiem z dnia 22.03.2005 r., I SA/Rz 95/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Józeta K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22.03.2004 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5.11.2003 r.). W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organ wskazał, że podatnik w grudniu 1998 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 15.359,30 zł na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Transportowe - Czesław L " dotyczących wykonania prac ziemnych, usług instalacyjnych, remontowych i transportowych oraz opracowania konsultingowo-marketingowego rynku krajowego pod zapotrzebowanie na usługi świadczone przez podatnika (Z ? J. K ). Na podstawie 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdzono naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr II poz. 50 ze zm.), wobec czego, na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy, podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która pod legała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z treści art. 19 ust. I tej ustawy oraz 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ powołanego rozporządzenia wynika, że organy podatkowe były obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również do ustalenia, czy faktura stwierdzała fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powołując się na akta sprawy, organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych w firmie "T " czynności kontrolnych ustalono, że właściciel firmy ? Czesław L nie posiadał dokumentów i ewidencji, do prowadzenia których ? jako prowadzący działalność gospodarczą ? był zobowiązany przepisami prawa (przede wszystkim: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, kopii faktur sprzedaży, oryginałów faktur zakupu, ewidencji środków trwałych, umów i innych dokumentów potwierdzających fakt zatrudniania pracowników). Stwierdzono również, że firma "nie świadczyła żadnych usług, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała innych firm do wykonywania usług i nie była w posiadaniu towarów handlowych. Ponadto ustalono, że C. L uczestniczył ? wspólnie z Bogusławem S i Bogdanem L ? w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Organ II instancji podkreślił, że powyższych ustaleń dokonano w oparciu o wyciąg z protokołu z badania dokumentów PHTU "T " Czesław L za 1998 r. włączonego w poczet dowodów w sprawie oraz na podstawie zeznań C. L zawartych w protokołach z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym, jego zeznaniach jako świadka w tym postępowaniu, jak też w włączonych jako dowody protokołach z przesłuchania C. L w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, podczas którego szczegółowo opisał okoliczności i zasady współpracy z B. S oraz B. L w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Wyjaśnił ponadto, że w swej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie wykonywał osobiście ani nie zlecał innym wykonania jakichkolwiek usług i nie orientował się, czy czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami były wykonywane przez inne osoby.

Ponadto ? jak zaznaczył organ II instancji ? także skarżący w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego potwierdził swoje uczestnictwo w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, kierowanym przez B. S i B.

W skardze do sądu administracyjnego J. K wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 li 2, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wykazujące rzekome zdarzenie gospodarcze lub zdarzenie, które wprawdzie zaistniało, lecz między innymi podmiotami lub w innym rozmiarze. W ocenie Sądu, "fikcyjność" wystawionych faktur wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z obszernych wyjaśnień skarżącego złożonych przed prokuratorem w postępowaniu karnym. Oceny wiarygodności tego dowodu nie zmieniała treść wyjaśnień złożonych przez skarżącego przed inspektorem kontroli skarbowej oraz stan emocjonalny, w jakim skarżący znajdował się podczas przesłuchania przed funkcjonariuszami CBŚ. Ponadto ? jak zaznaczył Sąd ? za taką oceną wyjaśnień skarżącego przemawiały inne ustalone w sprawie okoliczności, takie jak brak zakupów towarów przez C. L " nieposiadanie przez niego środków trwałych, niezawieranie umów O korzystanie z usług innych podmiotów, niezatrudnianie pracowników, a które to okoliczności wskazują na prawdziwość złożonych przez niego zeznań potwierdzonych również przez świadków. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne, uznając, że wskazana przez niego jako przesłanka zawieszenia treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, skoro wyrok sądu w sprawie karnej nie warunkuje wydania decyzji podatkowej, a postępowania karne podatkowe stawiają sobie inne cele. Ponadto Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia zasad postępowania podatkowego, bowiem materiał dowodowy został w sposób dostateczny zebrany, skarżący brał czynny udział w toczącym się postępowaniu, uczestnicząc w czynnościach i składając wyjaśnienia, zaś wydana w wyniku postępowania podatkowego decyzja została sporządzona zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej łącznie z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego ? doradca podatkowy ? zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej odmowy prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez PHUT "T " Czesław L i zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię. W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia wyroku "w zaskarżonej części". W uzasadnieniu podniesiono, że powyższy przepis dawał podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jest podstawowym prawem podatnika i stanowi o istocie konstrukcji VAT, a jego ograniczenie winno wynikać bezpośrednio z ustawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że uprawnienia podatnika nadane ustawą mogą być ? zgodnie z art. 217 Konstytucji ? ograniczone tylko ustawą. Stwierdził, że rozstrzygniecie, będące przedmiotem zaskarżonego wyroku, nie wynika jednoznacznie z ustawy, lecz dopiero z połączenia treści przepisu ustawowego i rozporządzenia, co jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowym, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia skargą kasacyjną oraz jej podstaw, dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw Kasacyjnych, o których mowa w art. 174 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego ? art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ? polegający na jego błędnej wykładni. Przy tak sformułowanym zarzucie za miarodajne należy uznać ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, z których wynikało, że skarżący odliczył podatek naliczony w oparciu o faktury, które dokumentowały "fikcyjne" transakcje. Przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które to ustalenia zaakceptował sąd pierwszej instancji, wywołuje skutek tego rodzaju, że sąd kasacyjny jest w myśl art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany tymi ustaleniami. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie nadał jego brzmieniu niewłaściwego znaczenia. Przepis ten wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika. System ten ? jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze ? miał na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) ? a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła ? nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani u odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., I SAJŁd 237/98, Monitor Podatkowy 2000, nr 11, s. 38, oraz uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Zakaz odliczenia podatku naliczonego w "pustej" fakturze można było zatem wyprowadzić wprost z przepisu ustawy ? art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. przypadku w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w wymienionym art. 19 ust. 1 lecz był jej wyrazem. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego polegający ? według autora skargi kasacyjnej ? na tym, że zakaz odliczenia podatku naliczonego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził dopiero "z połączenia treści przepisu ustawowego i rozporządzenia" jest całkowicie chybiony. Nie jest możliwe naruszenie przepisu zawierającego normę (zasadę) przez dokonanie jego wykładni w powiązaniu z przepisem konkretyzującym tę normę. Jeszcze raz trzeba powtórzyć, że 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ wymienionego rozporządzenia był wyłącznie przepisem konkretyzującym normę art. 19 ust. 1 ustawy, gdyż wskazywał jeden z przypadków, w których podatnik nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji odzwierciedlonej w fakturze. Z uwagi na to, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług, to przepis 54 ust. 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia, określający przypadek fikcyjnego nabycia takiej usługi nie wprowadzał żadnego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtarzał regulację ustawową.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie 6 pkt 5 w związku z 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).