Teza:

Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

Wątpliwość prawna przedstawiona przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie powstała na tle następującego stanu faktycznego.

Izba Skarbowa w Olsztynie decyzjami z dnia 8 marca 2000 r. (nr ... i ...) utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach pełnomocnika Ryszarda T. decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 listopada 1999 r. (nr ... i ...) w sprawie określenia za kwiecień i za grudzień 1997 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

W motywach obu decyzji Izba Skarbowa w Olsztynie podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży za kwiecień i grudzień 1997 r. faktur wystawionych w kwietniu 1997 r. i w grudniu 1997 r., dotyczących sprzedaży tarcicy iglastej i samochodu "Kamaz" i nie odprowadził podatku z tego tytułu, mimo iż jego kontrahent otrzymał te faktury, a wynikający z nich podatek odliczył od podatku należnego. Zgromadzony zaś materiał dowodowy sprawy wskazuje, że umowy sprzedaży nie doszły do skutku.

W ocenie Izby Skarbowej, okoliczność wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego przez podatnika tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, uzasadnia zastosowanie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis przewiduje obowiązek odprowadzenia podatku wykazanego w fakturze VAT, stanowiąc swoistą sankcję mającą na celu zapobieżenie przypadkom wystawiania faktur nie obrazujących rzeczywistego obrotu.

Izba Skarbowa w Olsztynie podzieliła też stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące skuteczność dokonanych przez podatnika korekt faktur wystawionych w kwietniu i grudniu 1997 r. stwierdzając, że w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nie jest dopuszczalne wystawienie faktury korygującej w sytuacji, gdy nie doszło do zawarcia umów sprzedaży, a więc nie zaistniały przesłanki do wystawienia faktury pierwotnej. Powyższe rozporządzenie dopuszcza bowiem w § 43 i § 44 możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadkach określonych w tych przepisach, nie obejmujących wystawienia faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego obrotu.

Ponadto stwierdzono, że podatnik, wbrew obowiązkom, nie zaewidencjonował żadnej z faktur korygujących, że niektóre z faktur korygujących dublowały korektę wcześniejszą, że w fakturach korygujących podano różne (odmienne) tytuły zmniejszenia podatku oraz że podatnik w odniesieniu do niektórych faktur nie posiadał potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę (§ 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.), i że niektóre z faktur korygujących wystawione zostały już po wszczęciu kontroli skarbowej, co nie jest dopuszczalne.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na. powyższe decyzje pełnomocnik Ryszarda T. wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa. materialnego - art. 33 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niesłuszne przyjęcie, że w sprawach "powstał samoistny przypadek obowiązku podatkowego". W skargach podniesiono, że powołany przepis ustawy ma zastosowanie jedynie do ustawy, gdy podstawę wystawienia faktury stanowiła jedna z czynności wymienionych w art. 2 ustawy, o czym świadczy chociażby wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 208/97 stwierdząjący, że w przypadku wystawienia faktur nie dokumentujących żadnego obrotu przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania.

Skoro zaś organy administracji stwierdziły, że sprzedaż tarcicy w ogóle nie miała miejsca, to tym samym w sprawach zaszły przesłanki określone w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dotyczące wyłączenia stosowania jej przepisów do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy kupna-sprzedaży.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargi wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska przyjęte w zaskarżonych decyzjach.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznając skargi powziął wątpliwość prawną, którą wyraził w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2001 r., zawierającym pytanie do składu siedmiu sędziów. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, znajdujące potwierdzenie w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach NSA z dnia 28 marca 1997 r. sygn. akt III SA 1814/95, z dnia 5 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1089/96, z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 358/97, z dnia 21 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 557/98 (przywołanych jedynie przykładowo z większej liczby orzeczeń) przyjęto bowiem, że przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia (wprowadzenia do obrotu prawnego) faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, niezależnie od tego, czy miał miejsce rzeczywisty obrót, stanowiący podstawę opodatkowania. Takie pojmowanie przepisu art. 33 ust. 1 uzasadnione jest faktem, że przepis ten, w odróżnieniu od innych przepisów u.p.t.u., nie jest adresowany do podatnika VAT (a więc podmiotu wykonującego czynności określone w art. 2 ustawy o VAT) leczerga omnes: zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i osób nie będących podatnikami tego podatku. Operuje on bowiem szerokim pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej", wystawiającej fakturę wykazującą kwotę podatku. Celem regulacji zawartej w tym przepisie było więc zapobieżenie możliwym wypadkom wystawiania tzw. "pustych faktur", nie obrazujących rzeczywistego obrotu. Przepis ten zatem ma charakter swoistej sankcji zapobiegającej takim przypadkom, a jego końcowa treść wskazuje, iż podstawowa zasada określona w tym przepisie (konieczność zapłaty podatku ujętego w fakturze) ma zastosowanie także wówczas, gdy u podstaw wystawienia faktury legła co prawda sprzedaż, lecz sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Z kolei w wyrokach NSA z dnia 18 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 208/97, z,dnia 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 861/99 czy z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98 stwierdzono, że wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. W orzeczeniach tych wskazano, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia zdarzenia gospodarcze (sprzedaż), będące czynnościami opodatkowanymi, od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia (wystawienie faktury), a w art. 15 ust. 1 u.p.t.u wyraźnie określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, a nie kwota wykazana w fakturze. Opodatkowanie musi więc się wiązać się z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami obrazującymi te czynności.

W omawianej linii orzecznictwa akcentuje się też, iż art. 33 ust. 1 u.p.t.u. operuje pojęciem "dana sprzedaż" co oznacza, że w przypadku braku tej sprzedaży zasada określona w tym przepisie nie znajduje zastosowania. Również w piśmiennictwie dotyczącym problematyki podatku od towarów i usług występują rozbieżności co do pojmowania treści art. 33 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazane wyżej wątpliwości prawne nie wyczerpują problemów interpretacyjnych, jakie powstać mogą na tle art. 33 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku bowiem przyjęcia poglądu, że wskazany przepis ma zastosowanie do tzw. "pustych faktur", tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu rodzi się wątpliwość, czy faktura taka może podlegać korekcie. Zaznaczyć bowiem należy, jak to wskazały orzekające w sprawach organy podatkowe, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie przewidywały wprost możliwości korekt takich faktur.

Skoro ponadto w przypadku braku rzeczywistego obrotu lub obrotu nie podlegającego opodatkowaniu nie istniały w ogóle przesłanki do wystawienia faktury VAT, to możliwe jest przyjęcie poglądu o braku przesłanek do wystawienia faktur korygujących.

Stanowisko, że przepis art. 33 u.p.t..u., określający obowiązek zapłaty podatku określonego w fakturze, wyklucza możliwość korekty tego dokumentu zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1998 r., sygn. akt SA/Sz 933/97.

Natomiast w literaturze (zob."Komentarz do podatku od towarów i usług - podatku akcyzowego - podatku od gier"praca zbiorowa pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa, 2001 r., str. 594-595,"Ustawa o VAT"Z. Modzelewski i G. Mularczyk , Wyd. C.H. Beck, Warszawa, 2001 r. str. 390-391) wyrażany jest pogląd, że w przypadku zaistnienia okoliczności, określonych w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. przepisy dotyczące korekty wystawionych faktur mogą mieć zastosowanie. Zgodnie bowiem z przepisami powołanych wcześniej aktów wykonawczych do u.p.t.u., fakturę korygującą wystawia się między innymi w przypadku "stwierdzenia pomyłki w stawce podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury". Podobny pogląd zaprezentowano w wyrokach NSA z dnia 23 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Po 1467/95, z dnia 13 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Łd 3438/94.

Powyższe rozbieżne poglądy orzecznictwa sądowego i doktryny uzasadniają wniosek, że przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. budzi istotne wątpliwości interpretacyjne i spowodowały zwrócenie się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Oceniając zakres podmiotowy dyspozycji normy zawartej w tym przepisie stwierdzić należy, że krąg jej adresatów określony został bardzo szeroko (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna), w sposób wykraczający poza krąg podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, określony w art. 5 u.p.t.u. Każdy zatem podmiot będący osobą prawną, jednostką organizacyjną, nie mającą, osobowości, prawnej lub osobą fizyczną, nawet jeżeli nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług określonym w art. 5 u.p.t.u. może być - przy spełnieniu określonych w niej przesłanek przedmiotowych - adresatem normy art. 33 ust. 1 u.p.t.u.

Problemy natomiast rodzi określenie zakresu przedmiotowego regulacji art. 33 ust. 1 u.p.t.u., a zwłaszcza wykładnia części tego przepisu o treści "(...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku".

Dokonując analizy przytoczonego fragmentu art. 33 ust. 1 u.p.t.u. należy posłużyć się kompleksową wykładnią, uwzględniającą zasady wykładni gramatycznej, systemowej oraz celowościowej.

Zgodnie z art. 13 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2. Jest to pierwszy z przepisów rozdziału 2 ustawy, regulującego wyłącznie zagadnienia odnoszące się do podatku od towarów i usług. Przepis ten określa ramy przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazuje on jednoznacznie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to tych, które określone zostały w art. 2 ustawy. Z przepisem tym koreluje unormowanie art. 6 ustawy, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz unormowania art. 15 - 17 ustawy, regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15 - 17 wyłącznie powiązane są z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 13 w zw. z art. 2 u.p.t.u. Kompleksowe spojrzenie na te regulacje wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług objęte są jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy, a podstawę opodatkowana stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania również jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to jednocześnie, że przy braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 2, nie może zaistnieć obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania.

Dopiero po dokonaniu tych uwag można przystąpić do wykładni gramatycznej przepisu art. 33 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis ten, będący ostatnim w rozdziale 2 ustawy, normującym zagadnienie podatku od towarów i usług, wprowadza swoistą, specyficznąinstytucję obowiązku zapłaty podatkuw przypadku wystawienia faktury. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 33 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10. W przypadku wystawienia faktury, która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek wykazany w fakturze podatek uwzględnić w ramach deklaracji, o której mowa w art. 10, z której wynika - za dany okres rozliczeniowy - zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Wynika z tego, że wystawienie w takiej sytuacji faktury z wykazaną kwotą podatku nakłada na podatnikaobowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu danego okresu w formie deklaracji, czego następstwem może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 26), określonego w rezultacie zestawienia za dany okres w deklaracji podatkowej podatku należnego oraz podatku naliczonego. W takim przypadkunie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy, gdyż norma tego przepisu może zostać zastosowana, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie jest elementem rozliczenia podatku na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (ten sam podatek nie może być elementem rozliczenia na podstawie deklaracji z art. 10, które nie zawsze skutkuje wykazaniem zobowiązania podatkowego, podlegającego zapłaceniu w trybie art. 26 i jednocześnie przedmiotem obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1). Przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą nie była , w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten wskazuje, że ustawodawca - w okolicznościach w nim wskazanych - objął obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również sytuacje, które bez spełnienia przesłanek z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Wskazuje na to ten fragment przepisu, który stanowi, że obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury istnieje "(...) także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W świetle powyższych stwierdzeń brak podstaw do przyjęcia, że użyty w tej normie zwrot "także wówczas" wskazuje, że dyspozycja tego przepisu ma również zastosowanie do podatku wykazanego na fakturze dokumentującej czynność opodatkowaną, objętą obowiązkiem podatkowym i w związku z tym wykazywanego przez podatnika w jego okresowej deklaracji rozliczeniowej z podatku od towarów i usług. Użyty przez ustawodawcę, w tym ostatnim z przepisów rozdziału o podatku od towarów i usług, zwrot "także wówczas" wskazuje, że ustawodawca poza regulacją rozliczenia podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 1 - 32 u.p.t.u. postanowił unormować takżesytuację wykraczającą poza ramy rozliczenia prawidłowo wykazanego podatku z faktur dokumentujących czynności podlegające opodatkowaniu i objęte obowiązkiem podatkowym, gdy dany podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem - wbrew zasadom określonym w poprzednich przepisach ustawy - tzn.w sytuacji gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Istotne jest, iż ustawodawca w takim przypadku nie wskazuje, że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek podatkowy i nie obliguje wystawcy faktury do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 10 i 26 u.p.t.u. Obliguje natomiast wystawcę fakturydo zapłaty wykazanego na niej podatku, co wskazuje na obowiązek rozliczenia tego podatkupoza regulacją art. 10 i art. 26u.p.t.u. Głównymi bowiem adresatami tej regulacji są podmioty nie rozliczające podatku od towarów i usług w trybie tych przepisów, gdyż realizowana przez nie sprzedaż nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub korzysta ze zwolnienia od podatku. Stąd też specyficznie sformułowany obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji, o której mowa w art. 27 i rozliczeniu na podstawie art. 10 u.p.t.u. Ustawodawca sformułowaniem tym wskazuje, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 33 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że normuje ona sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług lub jest objęta tym zakresem, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego (sprzedaż zwolniona od podatku), należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego w oparciu o zasady wynikające z przepisów poprzedzających art. 33 ust. 1.

Wynika z tego, żenorma art. 33 ust. 1wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług,mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tegoż podatku.Przepis ten obliguje wystawcę faktur do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Norma art. 33 ust. 1 u.p.t.u.nie znajduje zastosowaniaw przypadkach, gdy realizowana przez podatnikasprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Kiedy bowiem w przepisie tym mowa jest o sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych lub podmiotowych - poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a nie o przypadki wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z tzw. momentem powstania obowiązku podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że normodawca sam przewidział prawną możliwość wystawiania faktur dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem przed powstaniem obowiązku podatkowego (konkretyzacji zobowiązana podatkowego) - w ramach § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), co oznacza, że ani do tego, ani też innego przypadku udokumentowania sprzedaży opodatkowanej fakturą VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego - nie odnosi się dyspozycja normy art. 33 ust. 1 ustawy, której zastosowanie w takich przypadkach prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, "pozostającego w jaskrawej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 konstytucji" (R. Mastalski,Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy Nr 7/2001, str. 26).

Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 10 i 26 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie) w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązana podatkowego.

Na tle takiego usytuowania i rozumienia normy art. 33 ust. 1 u.p.t.u. należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na jej podstawie, w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana (nie miała miejsca).

W tym przypadku istotne jest przeanalizowanie znaczenia następujących słów: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku" użytych w tym przepisie. Ustawodawca w zwrocie tym jednoznacznie odwołał się do pojęcia "danej sprzedaży", nie precyzując go bliżej. Nie może jednak w tej sytuacji budzić wątpliwości, że to sformułowanie użyte przez ustawodawcę musi być uwzględniane przy wykładni art. 33 ust. 1- i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 u.p.t.u., nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do konkluzji, że zawarta w nim norma może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym na niej podatkiem wystawiona została dla udokumentowania "danej sprzedaży" nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Norma ta znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy wystawca faktury opodatkował daną sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, z tego powodu np., że nie jest on podatnikiem tego podatku lub przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u. oraz gdy opodatkował daną sprzedaż, która jest wprawdzie objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku.

Przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. znajduje w tej sytuacji zastosowanie jedynie wtedy, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej sprzedaży, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub będąc objęta tym obowiązkiem, z uwagi na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe - jest zwolniona od podatku. Za takim też rozumieniem dyspozycji tego przepisu opowiadają się przedstawiciele doktryny (por. R. Mastalski,Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy Nr 7/2001, str. 25 - 27, J. Martini,Interpretacja art. 33 ust 1 ustawy o VAT - wybrane zagadnienia, Monitor Podatkowy Nr 8/2000, str. 9 - 12, T. Michalik,VAT - podatkowe komentarze Becka, W-wa 2001, str. 478 - 482) oraz część orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 208/97, z dnia 20 października 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 861/99 czy z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 - Monitor Podatkowy Nr 11/2000, str. 38).

W tej sytuacji norma art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności. Wykładnia normy am. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u.p.t.u jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki:

1. została wystawiona faktura,
2. w fakturze tej wystawca wykazał podatek,
3. faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży,
4. sprzedaż, którą. dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku.

Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że norma art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania.

Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku.Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/12/12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych,. a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnienia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia,"Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub na posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s. ... Natomiast wystawienie przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k."

Wystawienie zatem faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej, powinno znaleźć się w kręgu zainteresowania organów ścigania, które powinny zbadać, czy okoliczności wystawienia takiej faktury, nie wskazują na popełnienie jednego z powyżej wymienionych przestępstw. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy - dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zwarte w nich treści, a zwłaszcza fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze - pod rygorem odpowiedzialności karnej. W sytuacjach jednak, gdy dane zachowania podlegają penalizacji, nie rodzą one zobowiązań podatkowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która. nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, nie publikowany). Ponadto od dnia 1 stycznia 1996 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wprowadzone zostało przyjmujące, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane nie daje ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (por. § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a). Unormowanie to "przenoszone" jest do kolejnych rozporządzeń wykonawczych wydawanych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Podnieść należy, że również § 54 powołanego rozporządzenia z dnia, 21 grudnia 1995 r. wskazuje na konieczność odróżnienia sytuacji wystawienia faktury w trybie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. (§ 54 ust. 4 pkt 2a) od przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana (§ 54 ust. 4 pkt 4). Unormowanie to usytuowane obok pierwszego z wymienionych przepisów oznacza, że prawodawca uznał, że w dyspozycji § 54 ust. 4 pkt 2a nie mieści się norma uregulowana drugim przepisem.

Odnosząc się do zagadnienia możliwości skorygowania podatku z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 u.p.t.u stwierdzić należy, że wystawienie faktury korygującej w stosunku do takiej faktury uzależnione jest od podmiotu, który wystawił fakturę. Podobnie bowiem jak fakturę, również fakturę korygującą wystawić może jedynie uprawniony do tego (zarejestrowany) podatnik VAT (por. § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Jeżeli zatem uprawniony do wystawienia faktury VAT podatnik udokumentuje daną sprzedaż fakturą z wykazanym na niej podatkiem, mimo że sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, mając obowiązek zapłacić podatek z tej faktury na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u., ma również prawo do skorygowania tegoż podatku poprzez wystawienie faktury korygującej. Podstawę prawną wystawienia takiej faktury stanowi § 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W sytuacji bowiem gdy opodatkowano daną sprzedaż, pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, niewątpliwie w wystawionej fakturze dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku. Jeżeli jednak fakturę dokumentującą sprzedaż opodatkowaną, która pozostaje poza obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, wystawił podmiot nie uprawniony w ogóle zgodnie z przepisami prawa do wystawienia faktury, brak w takim przypadku również podstawy prawnej, która uprawniałaby tego rodzaju podmiot do wystawienia faktury korygującej.

W przypadku natomiast wystawienia faktury wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy została ona wystawiona bezpodstawnie - z naruszeniem art. 32 u.p.t.u. - nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami i usługami, stanowiąc tym samym częstokroć czyn zabroniony, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. Nie ma zresztą potrzeby wystawiania w takim przypadku faktury korygującej, gdyż faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.

Referencje