Istota interpretacji:

Opodatkowanie, fakturowanie, podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia podatku naliczonego – wniesienie aportem praw do znaków towarowych przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) – osoba prawna, prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i jest właścicielem znaku towarowego. Zamierza zawiązać (lub wykorzystać istniejącą) spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową, komandytowo-akcyjną lub jawną (dalej: SpK), której przedmiotem działalności będzie m. in. udzielanie licencji na korzystanie ze znaku towarowego i w której Spółka zostanie wspólnikiem (drugim wspólnikiem SpK będzie spółka zależna Spółki, także będąca osobą prawną).

Jako wkład do SpK Spółka zamierza wnieść znak towarowy. Wartość znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Zainteresowany przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku towarowego określona na dzień wniesienia go do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaku towarowego ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału w SpK, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w SpK. w wartości brutto). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

(i) wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

(ii) wartość odpowiadająca kwocie VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Nabycie przez SpK znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez SpK działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy w podatku VAT, związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego do SpK, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty (bądź jej części) za dokonaną czynność wniesienia wkładu, czyli:

• w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w SpK w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do SpK oraz
• w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem z chwilą otrzymania zapłaty tej części, nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla tych należności, jeżeli został on określony w umowie lub fakturze...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia znaku towarowego do SpK mieści się w zakresie usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Stąd, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w VAT powstanie po stronie wnoszącego wkład do SpK, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z uwagi na specyficzny charakter zapłaty przy aportach do spółek handlowych, stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty, w odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w SpK, za czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej, tj. uzyskanie udziału w prawach i obowiązkach tej spółki, nastąpi w tym przypadku jednocześnie z wniesieniem wkładu, tj. z chwilą złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej oraz zmiany umowy SpK.

Zgodnie bowiem z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Zaś otrzymanie pozostałej części wynagrodzenia Spółki, nastąpi z chwilą otrzymania kwoty pieniężnej w wartości odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy dla przedmiotowej transakcji powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty za dokonaną czynność wniesienia (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w SpK – w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do SpK oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem – z chwilą otrzymania zapłaty tej części, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, o ile został on określony w umowie lub fakturze.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki z tytułu czynności wniesienia znaku towarowego aportem do SpK będzie z jednej strony, w stosunku do odpowiedniej części wynagrodzenia obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w SpK, moment złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu i dokonania odpowiednich zmian w umowie Spółki, oraz z drugiej strony, w stosunku do pozostałej części zapłaty w wartości odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem, moment otrzymania pozostałej części zapłaty (kwoty pieniężnej odpowiadającej VAT związanego z aportem), natomiast w przypadku gdyby odpowiednia umowa (uchwała aportowa), bądź faktura wystawiona przez Spółkę przewidywał termin płatności kwoty wynagrodzenia związanego z aportem – obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie nie później niż z upływem terminu wskazanego w takiej odpowiedniej umowie lub fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1.

W art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy zostały wymienione usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Obowiązek podatkowy – na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy – związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową, komandytowo-akcyjną lub jawną (dalej: SpK), której przedmiotem działalności będzie m. in. udzielanie licencji na korzystanie ze znaku towarowego i w której Spółka zostanie wspólnikiem. Wnioskodawca zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w wartości brutto).

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Natomiast, zgodnie z art. 22 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Umowa spółki komandytowej powinna zawierać, według art. 105 ww. Kodeksu:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. przedmiot działalności spółki,
3. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
5. oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

Zgodnie z art. 130 Kodeksu, statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. przedmiot działalności spółki,
3. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
5. wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela,
6. liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów,
7. nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, adresy albo adresy do doręczeń,
8. organizację walnego zgromadzenia i rady nadzorczej, jeżeli ustawa lub statut przewiduje ustanowienie rady nadzorczej.

W przypadku umowy spółki jawnej – w myśl art. 25 cyt. Kodeksu – powinna ona zawierać:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
3. przedmiot działalności spółki,
4. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 cyt. Kodeksu).

W świetle art. 131 ww. Kodeksu, statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego.

Na mocy art. 23 Kodeksu spółek handlowych w przypadku spółki jawnej, umowa powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.

W myśl art. 109 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

Na podstawie art. 134 § 1 i § 2 Kodeksu, spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

W odniesieniu do spółki jawnej – według art. 251 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisaniem do rejestru, za zobowiązania wynikające z tego działania odpowiadają solidarnie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, powstaje nie z chwilą zawarcia umowy spółki (lub podpisania statutu), ale po spełnieniu dodatkowych obowiązków (zgłoszenie, złożenie uwierzytelnionych podpisów osób reprezentujących spółkę) z chwilą wpisu do rejestru.

Przykładowo w przypadku spółki komandytowej z chwilą wpisu, staje się ona podmiotem prawa i przedsiębiorcą. Podmiotowość prawna spółki nie oznacza jej osobowości prawnej, jednakże posiada takie atrybuty, jak: zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową pozwalającą na samodzielne występowanie w obrocie pod własną firmą. Powstanie spółki wiąże się z wpisem do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny.

Przed wpisem do rejestru, a po zawiązaniu spółki mamy już do czynienia z określoną konstrukcją prawną. Nie oznacza to, że ma ona podmiotowość prawną, ale przyjąć można, że jest ona formą przedspółki komandytowej (lecz nie spółki w organizacji).

Zobowiązanie do wniesienia wkładów do spółki jest powinnością zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy. Obowiązuje zasada, że przedmiotem wkładu komplementariusza mogą być: przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonywanie innych świadczeń na rzecz spółki. Przedmiotem wkładu mogą być:

1. prawa, których wartość majątkową można określić,
2. prawa zbywalne,
3. możliwość ustanowienia prawa,
4. zdolność poddania egzekucji,
5. dokonywanie świadczeń i pracy na rzecz spółki.

Na mocy art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Według art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym, do spółki komandytowej oraz częściowo do spółki komandytowo-akcyjnej będą miały zastosowanie przepisy art. 48 i 49 Kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do spółki jawnej.

W myśl art. 48 ww. Kodeksu, w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie (art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 1 i § 2 cyt. Kodeksu).

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki (lub statucie) co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem, również z chwilą zawarcia umowy spółki (lub podpisania statutu) wspólnik uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce.

Ponieważ przedmiotem aportu będzie wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazał Wnioskodawca, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego odbędzie się po zawiązaniu spółki SpK, poprzez zmianę umowy tej spółki, która winna być potwierdzona aktem notarialnym.

Wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie wspólnika stanowią udziały w spółce komandytowej, spółce komandytowo-akcyjnej bądź jawnej, wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zmiany umowy spółki.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do znaku towarowego, o którym mowa we wniosku, wnoszonego aportem do spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej bądź jawnej powstanie w dacie zawarcia zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego – ten dzień bowiem uważa się za dzień otrzymania zapłaty, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania i dokumentowania czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – w dniu 22 grudnia 2009 r. wydane zostały odrębne interpretacje, odpowiednio: nr ILPP1/443-1197/09-2/BD, nr ILPP1/443-1197/09-3/BD i nr ILPP1/443-1197/09-5/BD.

Ponadto wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej został załatwiony interpretacją nr ILPB2/436-194/09-2/MK z dnia 22 grudnia 2009 r.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje