Pytanie:

Czyje dane (aplikanta czy jego pracodawcy) należy umieścić na fakturze dokumentującej uczestnictwo w zajęciach dla aplikantów adwokackich w przypadku wniesienia opłat za aplikację przez pracodawców aplikantów?

W przedmiotowym wniosku Rada podała, iż na mocy ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, z późn. zm.) okręgowe rady adwokackie prowadzą szkolenie i obowiązkowe zajęcia dla aplikantów adwokackich. Zajęcia te są odpłatne. Wysokość odpłatności na podstawie art. 76b ust. 3 ustawy została ustalona mocą rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2068, z późn. zm.). Kwota odpłatności rocznej jest równa czterokrotności minimalnego wynagrodzenia za pracę. Na dzień złożenia wniosku wynosi więc 3.596,00 zł. Na mocy ustawy, rozporządzenia oraz postanowień regulaminu aplikacji adwokackiej z dnia 3 września 2005 r. uchwalonego przez Naczelną Radę Adwokacką Rada pobiera od aplikantów opłaty w ustalonej przepisami wysokości. Po dokonaniu wpłaty aplikant otrzymuje pokwitowanie potwierdzające wniesienie opłaty, a na żądanie - fakturę. W związku z licznymi zapytaniami od pracodawców aplikantów (kancelarii prawnych, podmiotów gospodarczych) zatrudniających aplikantów na podstawie zarówno umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, a także zapytaniami samych aplikantów, Rada rozważa, czy możliwym jest pobieranie opłaty za aplikację nie tylko bezpośrednio od aplikantów, ale np. od ich pracodawców. W tym celu zostałoby sporządzone trójstronne porozumienie pomiędzy Radą, aplikantem oraz jego pracodawcą, na mocy którego pracodawcą przejmowałby na siebie koszty opłacania aplikacji, a Rada płatność taką by przyjęła i wystawiła fakturę na pracodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy rozwiązanie takie (tj. zawarcie wymienionego porozumienia i wystawianie faktury za szkolenie danego aplikanta na jego pracodawcę) jest prawidłowe. Dla poparcia tego stanowiska przytoczono treść przepisu art. 356 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Jednakże, jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Tym samym Rada stoi na stanowisku, że skoro dokonywanie opłat za aplikację jest możliwe nie tylko przez samych aplikantów, ale również przez ich pracodawców, to, konsekwentnie, faktura powinna zostać wystawiona na podmiot, który dokonał płatności. Ponadto wskazano, że problem dotyczy licznej grupy aplikantów na terenie całego kraju, a uniemożliwienie pracodawcom ponoszenia bezpośrednio opłat za aplikację i otrzymywania za to stosownej faktury utrudnia aplikantom ponoszenie kosztów udziału w obowiązkowym szkoleniu i komplikuje ich niełatwą sytuację na rynku pracy.

Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:

Według art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z ustępem 4 cyt. artykułu ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W §9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, sprostowanie Dz. U. Nr 102, poz. 860) na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy określono, jakie dane powinna zawierać faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży. W powołanym przepisie wskazano, iż faktura powinna m.in. zawierać imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, przy czym - stosownie do treści §11 ust. 1 rozporządzenia - faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mogą nie zawierać danych dotyczących nabywcy, określonych w § 9 ust. 1 pkt 2 (tj. numeru identyfikacji podatkowej nabywcy).

Pytanie przedstawione we wniosku sprowadza się do kwestii, czy pracodawcę aplikanta można uznać za nabywcę usługi i - co za tym idzie - umieścić jego dane na fakturze sprzedaży. Zdaniem tut. organu podatkowego odpowiedź na przedmiotowe pytanie powinna być przecząca, gdyż w przedstawionej sytuacji niewątpliwie nabywcą usługi (tj. szkoleń i obowiązkowych zajęć dla aplikantów adwokackich) jest aplikant (uczestnik).

Powołany we wniosku przepis art. 356 kodeksu cywilnego nakłada na wierzyciela obowiązek przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna. Oznacza to, że Rada nie może odmówić przyjęcia zapłaty od pracodawcy aplikanta lub innej osoby (np. członka rodziny aplikanta). Nie oznacza to jednak, że automatycznie osoba wnosząca opłatę staje się nabywcą usługi. Wniesienie opłaty za aplikację przez inną osobę może wiązać się z istnieniem różnych stosunków zobowiązaniowych pomiędzy wpłacającym a aplikantem, o których Rada nie musi wiedzieć. Nabywcą usługi pozostaje jednak aplikant, a nie osoba (lub firma) wnosząca za niego opłatę.

Odmiennie sytuacja przedstawia się, gdy pracodawca wykupuje szkolenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dla swoich pracowników i deleguje pewną grupę osób do odbycia szkolenia. W tym przypadku nabywcą usługi szkoleniowej jest pracodawca.

W przypadku aplikacji adwokackiej opłacane szkolenia i zajęcia wiążą się z uczestnictwem konkretnej osoby, która spełniła warunki określone w ustawie Prawo o adwokaturze (m.in. ukończyła wyższe studia prawnicze i uzyskała pozytywną ocenę z egzaminu konkursowego na aplikację), a nie dowolnej zatrudnionej osoby wskazanej przez pracodawcę. W przedstawionej sytuacji stosunek prawny łączy Radę (która ma prawo żądać wniesienia opłaty za szkolenia) z aplikantem (który ma prawo żądać spełnienia świadczenia wzajemnego tj. dopuszczenia do udziału w szkoleniach i zajęciach dla aplikantów). Umowa pomiędzy aplikantem a jego pracodawcą co do pokrycia (zwrotu) kosztów aplikacji jest odrębną sprawą. Po zakończeniu aplikacji i zdaniu egzaminu adwokackiego aplikant uzyskuje uprawnienia zawodowe, pozwalające na wykonywanie zawodu adwokata. W tym okresie aplikant może już nie być zatrudniony u dotychczasowego pracodawcy. Odbywane szkolenia przynoszą zatem korzyść przede wszystkim jej uczestnikowi. Rozwiązanie umowy o pracę z dotychczasowym pracodawcą (pokrywającym koszty aplikacji) nie powoduje automatycznie przerwania odbywania aplikacji adwokackiej, zwłaszcza, że - jak przewiduje cytowany przez Wnioskodawcę art. 76b ustawy Prawo o adwokaturze - aplikant (a nie jego pracodawca) może być zwolniony od ponoszenia opłaty, w całości lub części, oraz istnieje możliwość odroczenia płatności lub rozłożenia jej na raty. Oznacza to, że stosunek prawny łączy Radę z aplikantem, a nie jego pracodawcą, a co za tym idzie - nabywcą usługi jest aplikant i to jego dane powinny być umieszczone na fakturze. Zawarcie porozumienia co do pokrycia opłat przez pracodawcę aplikanta nie zmienia natury stosunku prawnego. Po złożeniu egzaminu adwokackiego uczestnik szkoleń może wnioskować o wpisanie na listę adwokatów. Pracodawca nie może na przykład, jak w przypadku innego rodzaju szkoleń, przed rozpoczęciem zajęć lub w trakcie ich trwania, oddelegować, w miejsce wcześniej zgłoszonego, innego pracownika do udziału w szkoleniach. Prawo uczestniczenia w zajęciach przysługuje tylko i wyłącznie konkretnej osobie, niezależnie od jej dalszego zatrudnienia (bądź nie) przez pracodawcę.

Przedstawione powyżej stanowisko tutejszego organu różni się zasadniczo od stanowiska Rady wyrażonego w przedmiotowym wniosku. To ostatnie należy zatem uznać za nieprawidłowe, w związku z czym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku do tutejszego urzędu, tj. w dniu 22.05.2006 r.