Pytanie:

W jakim okresie powinny być ujmowane w ewidencjach VAT, deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących faktury korygujące wystawione w związku z podwyższeniem ceny za towary dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 1, art. 207 i art. 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1, ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity ze zm.), art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 11, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 9 ust. 1, § 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 05.09.2006 r. nr 1436/AV/443/2006/248/TCH w sprawie udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego
- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - postanowił

Drugą z w/w kwestii organ I instancji rozstrzygnął postanowieniem z dnia 05.09.2006 r. nr 1436/AV/443/2006/248/TCH, którym uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się m. in., gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zastosowania nie ma z kolei § 16 ust 4 w/w rozporządzenia, który uprawnia do zmniejszenia kwoty podatku należnego, podczas gdy z wystawienia przedmiotowych faktur korygujących wynika zwiększenie kwoty obrotu i ewentualnie zwiększenie kwoty podatku należnego.
Organ I instancji podkreślił, że w przypadku wystawienia faktury korygującej w związku z podwyższeniem ceny za dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towary, wynikające z tej czynności zwiększenie obrotu oraz ewentualnie zwiększenie kwoty podatku należnego, wykazać należy w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 22.09.2006 r. wnosząc o zmianę powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2006 r.
Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszanie przepisów § 16 ust. 4 w związku z § 17 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych.Spółka podkreśliła, że przepisy nie regulują wprost momentu rozliczenia korekty zwiększającej u sprzedawcy podatek należny. Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki stosownie do § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów do faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania oraz/lub kwotę podatku należnego, należy odpowiednio stosować przepis § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia. Zdaniem Spółki oznacza to, że korekty zwiększające dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów należy ujmować na bieżąco, analogicznie jak w przypadku korekt zmniejszających. Strona podniosła również, że w przypadku gdy korekta wynika ze zdarzenia, które miało miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, faktura korygująca powinna być ujęta na bieżąco, tj. w momencie jej wystawienia.
Zdaniem Strony nie ma podstaw do tego, aby zmiana ceny dokonywana na tej samej podstawie, tj. w sytuacji Spółki w wyniku następujących po dostawie towarów negocjacji, skutkowała różnym traktowaniem na gruncie przepisów o VAT w zależności od kierunku tej zmiany (podwyższenie ceny - ujęcie korekty wstecz, obniżka ceny - ujęcie na bieżąco).

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe dokonują interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielania. Zatem organy podatkowe ograniczone są zakresem przedmiotowego pytania.
Należy również dodać, że wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego.
Należy podkreślić, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.Zgodnie z ust. 4 w/w artykułu obrót zmniejsza się z kolei o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.Szczegółowy opis elementów jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.Specyficznym rodzajem faktur są faktury korygujące. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie danych z faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą bowiem nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. W orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd, iż wadliwość faktury VAT winna być tego rodzaju, by wywierała, bądź realnie wywrzeć mogła, skutki w zakresie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w prawie podatkowym nie jest bowiem prawnie znacząca jakakolwiek wadliwość, lecz wyłącznie wadliwość podatkowa istotna dla powstania, istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 26.04.1994r., sygn. akt SA/Wr 2364/94, NSA stwierdził, iż jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku naliczonego.
Zatem w przypadkach, gdy zachodzi konieczność zmiany treści wystawionej faktury, w szczególności wykazanych danych liczbowych, stawki podatku i jednostki miary, czyli danych mających bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego, wystawia się sformalizowany jedynie co do swej treści dokument zwany fakturą korygującą. Musi on zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA (§ 16 ust. 7 w/w rozporządzenia).
W przedmiotowej sprawie korekta faktury pierwotnej związana jest ze zmianą ceny (jej podwyższenia) dokonywaną w wyniku następujących po dostawie towarów negocjacji, co w konsekwencji skutkuje podwyższeniem podatku należnego u sprzedawcy.
Regulacje dotyczące kwestii wystawiania faktur korygujących w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury zawiera § 17 w/w rozporządzenia.Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów fakturę korygującą wystawia się m. in., gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Zgodnie natomiast z ust. 2 w/w artykułu faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:a)określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,b)nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny; 3)kwotę podwyższenia ceny bez podatku; 4)kwotę podwyższenia podatku należnego.
Z kolei w myśl ust. 3 w/w § 17 faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.Należy również podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania dyspozycja zawarta w § 17 ust. 6, stanowiąca o możliwości stosowania przepisów § 16 ust. 4 do całego § 17 (dotyczącego wystawiania faktur korygujących na podwyższenie wartości transakcji). W myśl bowiem § 16 ust 4 w/w rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę - nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi bowiem podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.Zatem w w/w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów nie jest jednoznacznie uregulowana zasada rozliczania podatku z faktur korygujących w WDT, gdy w ich następstwie dochodzi do podwyższenia podatku należnego. Dlatego też w tym przypadku należy odnieść się do przepisów ustawowych regulujących kwestię obowiązku podatkowego.Dyrektor Izby Skarbowej pragnie bowiem podkreślić, że w przedmiotowej sprawie faktury korygujące dotyczą pierwotnych faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w myśl art. 19 ust. 4 ustawy VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienie faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Bez znaczenia ma wobec powyższego fakt, że w przedmiotowej sprawie konieczność wystawienia faktur korygujących przez Spółkę nie wynika z błędu, który wystąpił w momencie dokonania sprzedaży, lecz wynika z negocjacji. Konsekwencją są bowiem zmiany cen dokonane już po określonej dostawie towarów zagranicznym kontrahentom.Wystawienie faktury korygującej może mieć miejsce tylko wówczas gdy istniały podstawy do wystawienia samej faktury potwierdzającej wydanie towaru lub wykonanie usługi, a więc gdy po stronie wystawcy powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy jest to obowiązek uiszczenia należnego podatku na rzecz budżetu państwa. Obowiązek ten powstał w określonej ustawą stawce uzależnionej od dokonanej czynności prawnej, jak i uzależniony był od faktu i terminu dokonania czynności prawnej, a nie od terminu i faktu dokonania korekty.W związku z powyższym pomimo, iż przyczyną przedmiotowej korekty są okoliczności, które następują po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, to wynikające z tej czynności zwiększenie kwoty obrotu oraz ewentualne zwiększenie kwoty podatku należnego wykazać należy w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności. Zastosowanie odmiennej regulacji naruszałoby bowiem ogólną zasadę wynikającą z art. 19 ustawy o VAT.W przypadku zatem, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących jest niezależny od jego przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Zatem w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu negocjacji cen dostaw poszczególnych rodzajów towarów, ujmuje się ją w rejestrze sprzedaży w dacie wystawienia faktury pierwotnej oraz w deklaracji VAT-7 za okres w którym powstał obowiązek podatkowy.