Pytanie:

Czy faktury korygujące VAT "in minus" wystawiane przez jednostki organizacyjne w trybie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 95, poz. 798/ należy ujmować w rozliczeniu za miesiąc w którym była wystawiona pierwotna faktura, w rozliczeniu za miesiąc w którym wystawiono korektę, czy też w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymano potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę?

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Strona dokonując sprzedaży usług i dostawy towarów wystawia faktury VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./.

W przypadku stwierdzenia po wystawieniu faktury pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź innej pozycji faktury (np. nazwie i adresie kontrahenta) Strona wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisem § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Strona wskazała, iż faktury korygujące wystawiane są w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej lub w terminie późniejszym.

Jednocześnie Strona nadmieniła, iż mogą wystąpić przypadki, w których doręczenie faktury korygującej VAT nabywcy będzie fizycznie niemożliwe (zmiana adresu, likwidacja działalności lub śmierć nabywcy). W takim przypadku Strona nie będzie posiadała potwierdzenia odbioru korekty faktury przewidzianej w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie wysokości sprzedaży lub podatku należnego z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, błędu rachunkowego lub zawyżenia wartości sprzedaży zawyżeniu uległo zobowiązanie podatkowego za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną. W związku z powyższym rozliczenie faktury korygującą "in minus" winno zostać skorygowane w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym uwzględniono pierwotną fakturę, w związku z koniecznością wykazania właściwej wartości obrotu za dany okres. Natomiast w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest zaistnieniem przesłanek, nieznanych lub niemożliwych do przewidzenia w dniu wystawienia faktury pierwotnej, należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego bądź wartości sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygująca, bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę, gdyż § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów określający ten wymóg, nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

W wydanym w dniu 12 lutego 2007r. postanowieniu znak: 1471/VUR1/443-431/06/RB, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 23 lutego 2007r. wniosła zażalenie, w którym wnosi o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji. Strona zarzuca wydanemu postanowieniu naruszenie przepisów:

• art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./

• § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 95, poz. 798/

przez błędną ich interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zacytowany wyżej przepis reguluje kwestię podstawowego obowiązku podatnika podatku od towarów i usług, tj. wystawiania faktur. Prawodawca przewidział, że zasada powyższa ma zastosowanie do wszelkich faktur wystawianych przez podatnika, stanowiąc jednocześnie o zasadach obowiązujących w przypadku wystawiania faktur korygujących.

Jak wynika z treści art. 29 ust. 1 w/w ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 w/w przepisu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie natomiast z ust. 6 w/w przepisu przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

§ 16 ust. 4 omawianego rozporządzenia stanowi, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powyższe regulacje statuują prawo podatnika do skorygowania obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej. Należy zauważyć, że faktura korygująca ma moc faktury i pod każdym względem należy ją traktować jako zwykłą fakturę. Jednocześnie stwierdzić należy, iż powołane powyżej przepisy określają moment, w jakim podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia obrotu z tytułu wystawienia faktury korygującej.

Analizując powyższe przepisy należy zauważyć, że podatnik dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju, wystawiający faktury korygujące jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do wystawiania faktur VAT oraz gdy zaistnieje taka konieczność - faktur korygujących. Do przypadków, w których następuje konieczność wystawienia faktury korygującej należy stwierdzenie w wystawionych fakturach sprzedaży błędów, między innymi pomyłek w cenie, stawce lub kwocie podatku.

Przedmiotem wniosku Strony jest odpowiedź na pytanie w jakim terminie przysługuje prawo do obniżenia obrotu w związku z wystawieniem faktur "in minus" w trybie wyżej przywołanego § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Jednocześnie Strona wskazała, iż mogą wystąpić przypadki, w których doręczenie korekty faktury VAT nabywcy będzie fizycznie niemożliwe - zmiana adresu, likwidacja działalności lub śmierć podatnika. W tych przypadkach Strona nie może otrzymać potwierdzenia odbioru korekty faktury przewidzianej w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej ustawodawca przewidział termin, w którym dokonać można obniżenia obrotu z tytułu wystawienia faktur korygujących, tj. za miesiąc w którym podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru tak wystawionej faktury przez odbiorcę.Tym samym w przypadku, gdy Strona nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie będzie przysługiwało Jej prawo do obniżenia obrotu. Powyższe stanowisko jest konsekwencją uregulować w ramach systemu podatku od towarów i usług, który opiera się na zasadzie odliczeń podatku. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, gdy nabywca towaru lub usługi dokona odliczenia podatku w kwocie wyższej, niż zapłacił go podatnik wystawiający fakturę. W sytuacji bowiem wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót, wystawca faktury - korygując podatek należny z tytułu wykonanych czynności - generuje po stronie podatku należnego kwotę niższą niż wynikająca z wystawionej faktury pierwotnej, na podstawie której nabywca odliczył podatek. Obowiązkiem zatem podatników, ustanowionym wyżej powołanym § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) jest skorelowanie prawa do obniżenia obrotu z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, co zostało dokonane poprzez określenie momentu w którym wystawca faktury obniża obrót, a jednocześnie nabywca towarów bądź usług obniża podatek naliczony. Z powyższego wynika, że podatek wykazany w pierwotnej fakturze podlega rozliczeniu w pełnej kwocie aż do momentu, gdy podatnik znajdzie się w posiadaniu dowodu, że skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą podatek, poprzez doręczenie jej klientowi. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni więc istotną rolę w systemie VAT opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

W świetle powyższego Strona w sytuacji wystawienia faktury korygującej jest zobowiązana posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to bowiem stanowi podstawę do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, iż stanowisko Nazcelnika Urzędu Skarbowego zawarte w żalonym postanowieniu jest prawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż twierdzenie Strony, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego bezprawnie powołał się na § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia należy uznać za bezpodstawne. Wskazane, zdaniem Strony, przekroczenie delegacji ustawowej związane z wydaniem przez Ministra Finansów § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia wykonawczego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w opinii organu odwoławczego nie może być uwzględnione. Zauważyć bowiem należy, że delegacja ustawowa z art. 108 ust.8 ustawy o VAT uzupełniona jest w art. 108 ust.9 tej ustawy, który Strona pomija. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast organem właściwym do orzekania o zgodności ustaw oraz przepisów podustawowych z Konstytucją jest tylko i wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Stanowi o tym wyraźnie art. 188 oraz następne Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż organ podatkowy wydając akt administracyjny powinien brać pod uwagę orzecznictwo sądowe, które dotyczy zakresu prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że wyroki WSA, jako rozstrzygnięcia zapadłe w indywidualnych sprawach, nie mają w toku postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wpływu na dokonywane przez organy podatkowe interpretacje.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.