Pytanie:

W jaki sposób podatnik powinien skorygować błędnie wykazany podatek naliczony i należny? Czy powinien dokonać tego jednorazowo w dacie wystawienia korekt (w bieżącym rozliczeniu), czy też powinien korygować poszczególne deklaracje, w których wykazywał błędnie podatek należny i naliczony?

Przedstawiając stan faktyczny Strona podniosła, iż błędnie identyfikowała transakcję najmu samolotu od podmiotu z siedzibą w Szwajcarii jako import usług. W związku z tym w każdym miesiącu wystawiała fakturę wewnętrzną i ewidencjonowała obroty z tego tytułu jako import usług. W ocenie Strony poprawne jest dokonywanie korekt deklaracji, w których wykazywano błędnie transakcje importu usług.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2006 r., nr 1471/NTR1/443-134/06/AM Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 25, § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), organ pierwszej instancji stwierdził, iż wystawienie faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących import usług stanowić będzie dla Strony podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego odliczonego przez Stronę z tytułu importu tychże usług, organ pierwszej instancji powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT zwrócił uwagę, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o tenże podatek naliczony. W związku tym Strona powinna dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres, w których dokonała takiego obniżenia.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 17 lipca 2006 r. wniosła zażalenie, zarzucając błędną interpretację § 25 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, iż fakt wystawiania faktury wewnętrznych dokumentujących import usług był spowodowany wyłącznie nieprawidłową klasyfikacją określonych zdarzeń dla celów opodatkowania VAT. Zatem do przedmiotowych faktur nie będzie miał zastosowania przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe uregulowanie wymienia wprost zdarzenia, w związku z którymi podatnik powinien wystawić fakturę wewnętrzną. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że zakup najmu samolotu nie spełnia definicji importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 w/w ustawy. Zatem dokumenty wystawione w tym zakresie przez Strona nie mogą zostać uznane za faktury wewnętrzne. W efekcie czego Strona uważa, że nie będzie miał zastosowania przepis § 25 rozporządzenia wykonawczego.

Powołując się na orzeczenie NSA z dnia 19 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 1715/99, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 1996 r., nr PP1-7201-220/95/ER oraz pismo Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej z dnia 20 kwietnia 2004 r., nr 2472PP-443/11/21/2004/BKJ Strona wraziła pogląd, że przedmiotowe faktury należy anulować, bowiem nie powinny były być w ogóle wystawione, a tym samym w opinii Strony nie zostały wprowadzone do obrotu.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r., 1401/PH-I/4407/14-102/06/AŁ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie poinformował Stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 8 grudnia 2006 r. Strona zapoznała się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, zaś w dniu 15 grudnia 2006 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w Warszawie pismo Strony, w którym podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 227 § 2 w związku z 239 Ordynacji podatkowej przekazując sprawę do organy odwoławczego obowiązany jest ustosunkować się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu. Jednocześnie Strona załączyła wyciągi z orzeczenia NSA z dnia 19 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 1715/99, pisma Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 1996 r., nr PP1-7201-220/95/ER oraz pisma Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej z dnia 20 kwietnia 2004 r., nr 2472PP-443/11/21/2004/BKJ, na które powołała się w zażaleniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że Strona dokonała błędnej kwalifikacji nabywanych usług od podmiotu z siedzibą w Szwajcarii jako importu usług, i w związku z tym wystawiała na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług faktury wewnętrzne, które następnie ujmowała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, wykazując kwoty podatku zawartego w tych fakturach w składanych deklaracjach VAT-7 z jednej strony jako podatek VAT należny od importu usług, z drugiej zaś jako podatek naliczony. Nie budzi również wątpliwości Strony, iż błędnie wystawione faktury wewnętrzne należy wyeliminować z obrotu prawnego jako wystawione nieprawidłowo. Kwestią sporną pozostaje natomiast sposób owego wyeliminowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż należy zwrócić uwagę na terminy "wystawić" oraz "sporządzić" fakturę. Pojęcie "wystawienie faktury" należy interpretować jako sporządzenie w/w dokumentu i wprowadzenie go do obrotu prawnego. Faktura jedynie sporządzona, a niewystawiona, tzn. niewprowadzona do obrotu prawnego, nie rodzi obowiązku podatkowego.

Stosownie do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2000 r., sygn. akt SA 1715/99, na który powołuje się również Strona, możliwość anulowania faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawiania dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami.

W związku z tym sprawą zasadniczą pozostaje kwestia, czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło wprowadzenie do obrotu prawnego owych faktur wewnętrznych. Zdaniem Strony z uwagi na okoliczność, iż nie zostały one doręczone kontrahentowi oznacza to, że do takiego wprowadzenia do obrotu nie doszło. Uszło jednak uwadze Strony, iż w oparciu o te błędnie wystawione faktury wewnętrzne sporządzane były przez Stronę stosowne ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług na podstawie których Strona sporządzała deklaracje VAT-7. Strona więc traktowała wystawione przez siebie faktury jako dokumenty istniejące w obrocie prawnym, wywołujące skutki w zakresie prawa podatkowego i stanowiące legalną podstawę do ujęcia wynikających z nich należności z jednej strony jako podatku należnego od importu usług, z drugiej zaś podatku naliczonego. Skutkiem uznania, że przedmiotowe faktury wewnętrzne zostały wprowadzone do obrotu prawnego, jest konieczność dokonania ich korekty w drodze wystawienia faktur korygujących.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym faktur wewnętrznych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W § 17 ust. 1 w/w rozporządzenia wskazano, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wystawienie takiej faktury spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, istniejący już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie natomiast z § 25 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, przepisy § 9, § 13-17 (podkreślenie własne), § 19, § 20 i § 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, iż Strona obowiązana jest do wystawiania wewnętrznej faktury korygującej w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z tych przepisów. Powołany wyżej § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. stanowi podstawę do skorygowania błędnie wystawionych przez Stronę faktur dokumentujących import usług. Warto zwrócić uwagę, iż w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS2/02 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Gdy bowiem opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona należny podatek) oraz w kwocie podatku". Obowiązek ten spoczywa na Stronie, jako na podmiocie który wystawił nieprawidłowe faktury.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż sprzedawca (Strona) ma obowiązek poprawić swój błąd (polegający na opodatkowaniu czynności nie mającym podstaw w ustawie o podatku od towarów i usług) poprzez wystawienie faktury korygującej, a następnie ująć ją w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura, i jednocześnie skorygować deklarację za ten miesiąc, na podstawie zmienionych danych wynikających z rejestru sprzedaży.

Uwzględnienie faktury korygującej w rejestrze sprzedaży i korekcie deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy podatnik opodatkował określoną czynność, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu, jest bowiem uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w związku z ust. 19 ustawy o VAT. Skoro więc obowiązek podatkowy nie zaistniał już w momencie wystawienia faktury i jej uwzględnienia w deklaracji podatkowej VAT-7, należy wyeliminować tak wykazane czynności z deklaracji podatkowej, w której omyłkowo zostały opodatkowane.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że wystawienie przez Stronę wewnętrznej faktury błędnie dokumentującej import usług, winno być skorygowane poprzez wystawienie wewnętrznej faktury korygującej. Powyższe powinno nastąpić na skutek zaistnienia okoliczności stanowiących podstawę takiego działania, a więc - jak w przedmiotowej sprawie - po uzyskaniu interpretacji zawierającej stanowisko, iż zakup usługi najmu samolotu od kontrahenta posiadającego siedzibę w Szwajcarii nie stanowił importu usług zgodnie z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, i zastosowaniu się do tej interpretacji przez Stronę. Faktura korygująca winna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym Strona wystawiła fakturę pierwotną i winna stanowić podstawę do dokonania korekty podatku naliczonego, a także może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się natomiast do przywołanego w zażaleniu stanowiska zawartego w piśmie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej z dnia 20 kwietnia 2004 r., 2472PP-443/11/21/2004/BKJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż udzielona informacja dotyczy stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.