Teza:

Organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego miały prawo rozstrzygające znaczenie przypisać świadectwu homologacji, że mimo innego wpisu w dowodzie rejestracyjnym zakupiony samochód był samochodem osobowym.

Wyrokiem z dnia 8 października 2004 r., I SA/Gd 712/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi spółki cywilnej Teresa M. i Małgorzata M. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że:

• Trzeci Urząd Skarbowy w Gdańsku stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony o 12.227 zł wskutek odliczenia podatku od zakupu samochodu, który — w ocenie Urzędu — jest samochodem osobowym; Urząd uznał, że odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) i w związku z tym decyzją z 23 lutego 1998 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 1997 r. w wysokości 2.403 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.668 zł,
• Izba Skarbowa w Gdańsku uchyliła wymienioną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga stanowiska innego organu,
• Urząd Skarbowy, ponownie prowadząc postępowanie, wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku o stwierdzenie nieważności decyzji zawartej w dowodzie rejestracyjnym nr GNG 1033; Kolegium decyzją z 28 lipca 2000 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji (dowodu rejestracyjnego), podając, że organ wydający dowód rejestracyjny bada jedynie, czy pojazd jest własnością wnioskodawcy i czy był uprzednio rejestrowany na terenie RP, a przesłanki te zostały prawidłowo zbadane,
• decyzją z 20 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy określił kwotę zwrotu różnicy i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji; Urząd uznał, że zakupiony przez stronę samochód jest samochodem osobowym, opierając to założenie na następujących ustaleniach: Spółka X z o.o. dokonała importu wymienionego samochodu dla swojego dealera Spółki z o.o. Y w Częstochowie, w dokumencie odprawy celnej pojazd sklasyfikowano jako samochód osobowy, również w wystawionym świadectwie homologacji nr 1361-02 rodzaj pojazdu określono jako osobowy, następnie samochód został zakupiony przez firmę Robert R. od Spółki Y na podstawie faktury, w której określono rodzaj pojazdu jako osobowy i ilość miejsc na 5, samochód został zarejestrowany przez Roberta R., a w dowodzie rejestracyjnym określono rodzaj pojazdu jako samochód osobowy, spółka cywilna zwróciła się do Roberta R. o dokonanie przeróbki w tym samochodzie, w ocenie technicznej z 10 września 1997 r. rzeczoznawca stwierdził m.in., że wnętrze pojazdu zostało przebudowane, tylna część została przystosowana do przewozu ładunków, a za fotelami przednimi na całej wysokości zamontowano przegrodę stałą, na podstawie tej oceny samochód uzyskał zaświadczenie stacji kontroli pojazdów o przeprowadzonym badaniu technicznym i zmianie kwalifikacji na samochód ciężarowo-osobowy, a następnie został zarejestrowany przez Roberta R. jako ciężarowo-osobowy, w dniu 11 września 1997 r. samochód jako ciężarowo-osobowy został sprzedany spółce cywilnej, na fakturze sprzedaży liczba miejsc została określona na 4,

• Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumenty tego organu; ponadto powołała się na art. 4 ust. L ustawy o podatku od towarów i usług, który przy definiowaniu pojęcia "towary" odsyła do przepisów o statystyce państwowej; zdaniem Izby, analiza pojęcia "samochód ciężarowy" na gruncie SWW prowadzi do wniosku, że przedmiotowy samochód nie może zostać uznany za ciężarowy,
• w skardze do sądu administracyjnego strona wskazała, że nadal są aktualne zarzuty podniesione w odwołaniu od pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego, czyli naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; zdaniem skarżącej, uzasadnienie nie odzwierciedla stanu faktycznego i prawnego - strona nabyła samochód ciężarowo - osobowy, co wynika z faktury, zaświadczenia o badaniu technicznym i dowodu rejestracyjnego; ponadto strona powołała pismo GUS, które wyjaśnia, jakie samochody należy klasyfikować jako ciężarowe, a także podniosła, że organy podatkowe nie mają uprawnień w podważaniu dokumentu, jakim jest dowód rejestracyjny.

Sąd, nie uwzględniając skargi w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego przy zakupie wymienionego samochodu, stwierdził, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotem transakcji zakupu był samochód osobowy, czy też, jak wywodzi strona skarżąca, osobowo-ciężarowy. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podarku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Sąd nie podzielił argumentu, że skoro nabyty przez spółkę samochód został przez poprzedniego właściciela przerobiony na osobowo-ciężarowy i następnie tak zarejestrowany, to należy uznać, że skarżąca nabyła samochód takiego rodzaju. W postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny należy traktować jako jeden z dowodów. Organy podatkowe początkowo błędnie przyjęły, że treść dowodu rejestracyjnego, będącego decyzją administracyjną, jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w związku z rym — zdaniem Sądu - było zbędne występowanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Dowód rejestracyjny stwierdzał bowiem dopuszczenie pojazdu do ruchu, w pozostałym zakresie, w tym dotyczącym rodzaju pojazdu, nie można uznać dowodu rejestracyjnego jako jedynego dokumentu przesądzającego o tym, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy ciężarowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, że mimo innego wpisu w dowodzie rejestracyjnym w istocie przedmiotem transakcji był samochód osobowy; dowodem takim z pewnością jest świadectwo homologacji. Zdaniem Sądu, z obowiązujących we wrześniu 1997 r. przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (DzU z 1996 r. nr 155, poz. 772) oraz ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym (DzU z 1992 r. nr 11, oz. 41 ze zm.) wynika, że nie była dopuszczalna zmiana w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany bez dołączenia nowego świadectwa homologacji na dany typ samochodu; powołano przy tym wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 2001 r., III RN 194/01 i uchwałę NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00. Sąd stwierdził, że strona nie mogła skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego, bowiem dla oceny prawnej, czy nabyła samochód ciężarowy, czy osobowy, rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacji tego pojazdu, a nie treść opinii rzeczoznawcy, zaświadczenie stacji kontroli pojazdów ani treść faktury zakupu. W przedmiotowej sprawie na samochód wystawiono świadectwo homologacji nr 1361-02, w którym określono rodzaj pojazdu jako osobowy, a po dokonaniu zmian nie zmieniono świadectwa homologacji, a zatem bez znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu pozostaje kwestia ewentualnych przeróbek w samochodzie. Sąd także podniósł, że skarżąca miała świadomość, że początkowo samochód był klasyfikowany jako osobowy, o czym świadczy pismo kierowane do poprzedniego właściciela. W związku z powyższymi argumentami, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ani art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez spółkę cywilną Teresa M., Małgorzata M. w części dotyczącej kwoty zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku z tytułu zakupu pojazdu samochodowego (kwoty 12.227 zł). Powołując się na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 i 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu z września 1997 r., polegającą na wadliwym uznaniu przez WSA, że organ podatkowy mógł na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 in fme powołanej ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (DzU z 1996 r. nr 155, poz. 772) w wykonaniu ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym (DzU z 1992 r. nr 11, poz. 41 ze zm.) zasadnie przyjąć, że aby zakwalifikować pojazd mechaniczny przerobiony z osobowego na ciężarowy - osobowy (tzw. pojazd z kratką) dla celów zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym konieczne i jedyne w dacie powstania zobowiązania podatkowego było uzyskanie po jego "przerobieniu" nowego świadectwa homologacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, podniesiono, że Sąd, dokonując wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 dawnej ustawy o VAT przy uwzględnieniu orzeczenia Sądu Najwyższego z 9 listopada 2001 r., m RN 194/01 i uchwały NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, powołujących się na Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r., skonstruował normę prawa podatkowego zakazującą we wrześniu 1997 r. odliczenia kwoty 12.227 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, z uwagi na brak aktualnego świadectwa homologacji po zmianie przeznaczenia pojazdu (przeróbce). Taka interpretacja, w ocenie skargi kasacyjnej, jest wadliwa. Po pierwsze, dlatego, że przywołane w skarżonym wyroku orzeczenia zostały w doktrynie bardzo ostro i jednoznacznie skrytykowane. Po drugie, wyrok ten jest sprzeczny z zasadą niedziałania prawa wstecz, bowiem nie można uznać, że we wrześniu 1997 r. istniał, jako warunek skorzystania ze zwrotu bezpośredniego podatku, obowiązek posiadania dla pojazdu przerobionego na ciężarowo-osobowy nowego świadectwa homologacji; wymóg taki wprowadzono dopiero rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, z uwagi na brak w tym czasie w ustawie o VAT definicji samochodu osobowego, należało sięgnąć poprzez art. 4 pkt 1 tej ustawy do przepisów o statystyce państwowej i Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, gdzie wyjaśniono, kiedy środek transportu mógł być zaliczony do odpowiedniej podgrupy środków trwałych; kryteriami zaliczenia do danej podgrupy były: przeznaczenie, konstrukcja i wyposażenie pojazdu, a o nich decydowała ustawa Prawo o ruchu drogowym z dnia 1 lutego 1993 r., obowiązująca do końca 1997 r. i wydane na jej podstawie akty wykonawcze. WSA nie mógł w żadnym razie konstruować w skarżonym wyroku normy prawnej nakazującej właścicielowi przerobionego pojazdu uzyskanie nowego świadectwa homologacji, gdy już z treści dowodu rejestracyjnego (decyzji administracyjnej) wynikał fakt dopuszczenia go do ruchu jako pojazdu ciężarowo -osobowego. W konkluzji podano, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1995 - 2000 możliwość odliczenia podatku VAT ustawodawca uzależnił wyłącznie od tego, czy odsprzedaż dotyczyła samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, o czym decydowała decyzja rejestracyjna. Ponieważ strona skarżąca dysponowała takim dokumentem, brak możliwości skorzystania z odliczenia na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust 1 dawnej ustawy o VAT z uwagi na odmowną decyzję organu podatkowego stanowi pogwałcenie obowiązującego w 1997 r. prawa. O obowiązku posiadania świadectwa homologacji dla celów podatkowych nie wspominał bowiem żaden ze znanych w 1997 r. przepisów prawa. Nie można było też domniemywać tego wymogu - jak uczynił to WSA w skarżonym wyroku - na podstawie przepisów innych niż ustawowe (rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów), z uwagi na konstytucyjną zasadę z art. 217 Konstytucji; artykuł ten stwierdza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane w ustawie. W myśl tego przepisu niedopuszczalne jest regulowanie kwestii, które mają wpływ na wysokość zobowiązania w rozporządzeniu, a tym bardziej - co uczynił WSA - konstruowanie normy prawa podatkowego w zakresie elementarnych zasad podatku VAT, jakimi są odliczenia podatkowe, na podstawie orzecznictwa sądowego i to bardzo kontrowersyjnego. Z powyższych względów, zdaniem strony skarżącej, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 i 21 dawnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt ł Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli naruszeniu prawa materialnego. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej został powołany pkt 2 tego artykułu (dotyczący naruszenia przepisów postępowania), jednakże wskazane jako naruszone przepisy art. 25 ust 1 pkt 2 w związku z art. 19 i 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) są niewątpliwie przepisami prawa materialnego i tak zresztą zostały określone przez autora skargi kasacyjnej. Poza tym w konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej został wskazany art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako określający podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię.

Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1997 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie spór między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadzał się do kwestii, czy wymieniony samochód (zakupiony we wrześniu 1997 r. przez skarżącą spółkę cywilną) jest samochodem osobowym, a więc takim, z tytułu zakupu którego nie przysługiwało na podstawie wskazanego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe miały prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przypisując rozstrzygające znaczenie świadectwu homologacji, że mimo innego wpisu w dowodzie rejestracyjnym (który -- w ocenie tego Sądu - jest jednym z dowodów zebranych w sprawie) zakupiony samochód był samochodem osobowym.

Jednakże ustalenie, że zakupiony przez skarżącą spółkę cywilną samochód był samochodem osobowym mieści się w sferze ustaleń faktycznych, co oznacza, że skuteczne podważenie tego ustalenia, z czym niewątpliwie wiąże się także kwestia oceny zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów (w tym świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego, opinii rzeczoznawcy, zaświadczenia stacji kontroli pojazdów, faktury zakupu), może nastąpić tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jest zatem związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie uzupełniać ani uściślać zarzutów tej skargi bądź w inny sposób ich korygować.

Nie można przy tym zgodzić się z zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tezą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstruował normę prawną zakazującą odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak aktualnego świadectwa homologacji po zmianie przeznaczenia pojazdu, w czym miałaby się, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wyrażać błędna wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Otóż Sąd ten jedynie (sprawdzając, w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, czy organy podatkowe nie naruszyły właściwych przepisów procedury administracyjnej) nie zakwestionował dokonanej przez te organy oceny zebranych dowodów, w tym przede wszystkim dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacji, uznając, że właśnie to świadectwo a nie dowód rejestracyjny - ma przesądzające znaczenie dla uznania wymienionego samochodu za osobowy. Jednakże tego rodzaju ocena nie może być uznana za świadczącą o błędnej wykładni, czyli mylnym rozumieniu wymienionego przepisu prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; ocena ta mogłaby być podważana tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W żadnym razie za uzasadnienie błędnej wykładni nie można uznać zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych, w tym także do oceny dowodów stwierdzających istnienie określonych okoliczności faktycznych.

Niepostawienie zarzutu naruszenia żadnych przepisów postępowania oznacza, że nie może zostać podważona prawidłowość przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, czy organy podatkowe dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym przyjęcia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wymieniony samochód był samochodem osobowym.

Z powyższych względów zarzut błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 i 21 tej ustawy należy uznać za niezasadny. Jeżeli chodzi o te ostatnie przepisy (przywołane jako naruszone w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2), to w skardze kasacyjnej nie podano, na czym miałoby polegać ich naruszenie ani nie sprecyzowano, o które konkretnie jednostki redakcyjne (ustępy) tych artykułów chodzi autorowi skargi. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, nie wskazując jednak, w czym miałaby wyrażać się błędna wykładnia tego ostatniego przepisu, zaś stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie.

Wobec tego, należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.