Teza:

Regulacje zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do nabywcy towarów i usług, któremu przyznają prawo do rozliczenia podatku jaki sam zapłacił przy nabyciu towarów i usług (podatku naliczonego). Nie odnoszą się one zatem do sprzedaży towarów i usług w związku z czym nie można było wyprowadzić z nich jakichkolwiek wniosków co do dopuszczalności zasad korygowania wysokości podatku należnego przez sprzedawcę.

Wyrokiem z dnia 29.04.2004 r, sygn. akt 1 SA/Gd 124/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki w Strzekęcinie na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2000 r. nr IS.PP/PC/82/1131VAT/00/08 w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

W dniu 7.09.2000 r. Urząd Skarbowy w Pucku wydał decyzję nr US.ZO-86/74A/AT/00, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie 6.387 zł. Wskazano w niej, ze podatnik w rozliczeniu podatkowym za luty 2000 r. korygując podatek należny na podstawie faktur korygujących nr 2-7 z dnia 21 lutego 2000 r. naruszył postanowienia § 44 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. (Dz, U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w zw. z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i § 37 ust. 1 rozporządzenia.

Rozpoznając odwołanie izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z 20.12.2000 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że bezspornym w sprawie był fakt, iż oddział Spółki Gdańsk występujący pod nazwą X w Wejherowie stosownie do treści art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług był odrębnym od jednostki macierzystej, samodzielnie rozliczającym się z budżetem podatnikiem podatku od towarów i usług. Za bezsporne uznano także wykreślenie Oddziału z rejestru podatników podatku od towarów i usług stosowanie do złożonego druku VAT - Z. Wskazano jednocześnie, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy, którzy zostali wykreśleni z rejestru o którym mowa w art. 9 tejże ustawy nie maja prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Stąd też wyrażono pogląd, że po wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług Oddział Centrala Nasienna w Wejherowie pozbawiony został prawa do korekty wystawionych wcześniej faktur VAT, a w konsekwencji prawa do korekty podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

Ponadto wskazano, że ewentualne przejęcie majątku zlikwidowanego oddziału przez jednostkę macierzystą ani też istniejące powiązania organizacyjne nie mają znaczenia w sprawie bowiem są to dwaj odrębni podatnicy podatku od towarów i usług.

Nadmieniono także, że w sprawie nie miał także zastosowania art. 238 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późn. zm.).

W skardze na decyzję Izby Skarbowej podniesiono, że narusza ona przepisy prawa materialnego tj. art. 93 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) oraz § 44 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w związku z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono ze w wyniku połączenia na podstawi art. 283 Kodeksu handlowego Spółka w Strzekęcinie przyjęła wszelkie prawa i obowiązki Spółki Gdańsk. Do sytuacji tej jak wskazano zastosowanie miał art. 93 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym całość uprawnień i zobowiązań zlikwidowanego oddziału przeszło na jednostkę macierzystą.

Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, ze skoro faktury sprzedaży wystawione zostały w luty 1999 r. to korekty rozliczeń naliczonego podatku można było dokonać tylko w odniesieniu za ten miesiąc. Podniesiono, że niedopuszczalna był korekta jakiej dokonano, bowiem nie można w deklaracji za miesiąc luty 2000 r. korygować a w konsekwencji rozliczać podatku naliczonego i należnego tytułem operacji gospodarczej mającej miejsce w innym okresie aniżeli wskazany w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że strona jeżeli miałaby dokonać korzystnej dla siebie operacji to mogłaby to zrobić poprzez korektę deklaracji za luty 1999 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Spółka w Strzekęcinie która, powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (.:.) nie miał w ogóle zastosowania do faktur korygujących i rozliczeń podatku z takich faktur. Kwestia ta bowiem jak podniesiono jest normowana § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1245), które zostały wadliwie zastosowane przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Argumentacja ta została powtórzona i rozwinięta w piśmie procesowym skarżącej z dnia 21.04.2005 r. (data wpływu do Sądu - 25.04.2005 r.), w którym akcentując bezzasadność stosowanie przepisów art. 19 ust 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazano, że stosowane winny być przepisy art, 15 ust. 2 tej ustawy w zw. z § 43 i 44 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12. 1999 r.

Nadto zarzucono nim naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Równocześnie sformułowano alternatywny wniosek kasacyjny domagając się ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi 1 instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skargę kasacyjną uznać należy za uzasadnioną.

Wniosek ten nie oznacza jednak, iż tut. Sąd aprobuje wszystkie zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty. Poza oceną Sądu znalazły się bowiem zarzuty zawarte w piśmie procesowej skarżącej z dnia 21.04.2005 r. w zakresie, w jakim formułują nowe podstawy kasacyjne w stosunku do powołanych w skardze kasacyjnej. W szczególności dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako "popsa".

Powodem tego jest fakt, że aczkolwiek przepis art. 183 § 1 zd. 2 popsa przyznaje stronie wnoszącej skargę kasacyjną prawo do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych to jednak nie zezwala jej na wskazanie nowych, dotychczas nie powołanych, podstaw kasacyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2004 r., sygn. FSK 131/04 - ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 14).

Upoważniony zatem staje się wniosek, iż podstawy kasacyjne skonkretyzowane po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 177 popsa, jako spóźnione, nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stąd też tut. Sąd nie miał jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by merytorycznie rozpatrywać zarzuty przywołane dopiero w przedstawionym wyżej piśmie procesowym.

Mimo tego skarga kasacyjna, jak wyżej zaznaczono, okazała się zasadną. Trafnie bowiem skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż w sprawie Sąd 1 instancji rozstrzygnął sprawę z uchybieniem przepisom art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), które zostały wadliwie zastosowane.

Powodem takiej oceny jest okoliczność, że istota sporu między stronami sprowadzała się do kwestii dopuszczalności, w zasadniczo bezspornie stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych, korekty podatku należnego dokonanej na wniosek nabywcy przez skarżącą, będącą następcą prawnym sprzedawcy.

Organy podatkowe możliwość taką zakwestionowały wywodząc ten pogląd między innymi z dyspozycji przepisów art. 93 § 1 ust. 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz § 44 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz, U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), co spotkało się z krytyką skarżącej zaprezentowaną w skardze na podjęta w sprawie decyzję ostateczną.

Powyższe stanowisko organów podatkowych zostało skarżonym wyrokiem co do zasady zaaprobowane przez Sąd 1 instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano wszakże przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 3 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...)•

Sprawia to, że roztrząsany tu zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za słuszny. Opierając swe rozstrzygnięcie na wskazanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (...) Sąd 1 instancji uchylił się bowiem od zajęcia stanowiska co do tego, czy wykorzystane przez organy podatkowe przepisy materialnoprawne mogły stanowić podstawę prawną dla zakwestionowania działań podjętych przez stronę skarżącą. Równocześnie Sąd ten, bez należytego umotywowania swych racji, odwołał się do przepisów, które - jak słusznie podnosi skarżąca - nie przystają do okoliczności faktycznych sprawy.

Ust. 1 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi bowiem podstawową zasadę podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Ust. 3 tego przepisu określa zaś terminy, w których realizacja tego prawa jest możliwa.

Nie może tym samym ulegać wątpliwości, iż regulacje te odnoszą się do nabywcy towarów i usług, któremu przyznają prawo do rozliczenia podatku jaki sam zapłacił przy nabywaniu towarów i usług (podatku naliczonego) i określają warunki realizacji tego uprawnienia. Nie odnoszą się one zatem do sprzedawcy towarów i usług w związku z czym nie można było -jak uczynił to Sąd 1 instancji - wyprowadzać z nich jakichkolwiek wniosków co do zakreślonej wyżej kwestii spornej (tj, dopuszczalności i zasad korygowania wysokości podatku należnego przez sprzedawcę).

Skoro więc wyłącznie z powołaniem się na wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) Sąd 1 instancji oparł swe, aprobujące dla stanowiska organów podatkowych, rozstrzygnięcie to tym samym zgodzić trzeba się ze skarżącą, iż naruszono w ten sposób rzeczone regulacje materialnoprawne, a przez to zarazem nie odniesiono się do zakreślonej wcześniej istoty sporu.

Konkluzja taka powoduje tym samym, że skargę kasacyjną należało uwzględnić. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.