Teza:

Na podatnika nie można przerzucić błędów lub uchybuień popełnionych przez samego prawodawcę polegających na niejasności przpisów. Nie zastosowanie przez organy podatkowe urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie zasady zaufania obywateli zawartej w art. 121 par 1 ordynacji podatkowej.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2004 r. o sygn. akt I SA/Gd 2606/00 uchylający decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2000 r. o nr IS. PP/PT/82/750VAT/00/02 oraz poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 29 maja 2000 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w stosunku do Spółki z o.o. X

Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku decyzją z dn. 29.05,2000r. określił Spółce X kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 1999 r, w innej wysokości niż wynikała ze złożonej deklaracji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując w podstawie prawnej przepisy art.6 ust.8, art. 19 ust.l-3a, art.33 ust.l ustawy oraz przepisy § 54 ust.4 pkt 3 rozporządzenia.

Organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturze Nr 01/99/10/00734 z dnia 18.10.1999r. gdyż zaliczka, którą dokumentowała faktura stanowiła 20% wartości umowy z dnia 12.10.1999r. zawartej ze Spółką Y o wykonanie robót budowlano -montażowych. Zaliczka nie przekroczyła połowy ceny usługi. Przepisy art. 19 ust.3a ustawy pozwalały na odliczenie podatku z faktury potwierdzającej otrzymanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust.8 ustawy, tj. w kwocie stanowiącej co najmniej połowę ceny. Przepisy art.6 ust.8 ustawy miały zastosowanie również do zaliczek dot. robót budowlanych, otrzymanie zaliczki stanowiącej 20% ceny nie było więc objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie art.6 ust.8 ustawy i sporna faktura jest tą, o której mowa w art.33 ust. 1 ustawy , zatem Spółka naruszyła przepisy § 54 ust.4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Dodatkowo organy wskazały, że w dacie wpłacenia zaliczki Skarżąca nie posiadała pozwolenia na budowę, otrzymała je bowiem w dniu 23.12.1999r.

Od decyzji Urzędu Skarbowego z dn.29.05.2000r. Strona odwołała się do Izby Skarbowej w Gdańsku , wnosząc o jej uchylenie gdyż zaliczka, którą dokumentowała faktura z dnia 18.10.1999r. była objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d i ust.3 rozporządzenia i sporna faktura nie jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Strona odwołująca argumentowała, że niesłuszne jest odwoływanie się w przypadkach objętych regulacją § 6 rozporządzenia - do norm art.6 ustawy, gdyż przepisy art.6 ustawy, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mają charakter zasady generalnej. Natomiast przepisy § 6 rozporządzenia mają charakter "lex specjalis" w stosunku do art.6 ustawy - i wyłączają stosowanie tego artykułu w całości do wszystkich przypadków sprzedaży towarów lub usług, o których w nich mowa. Zakresem delegacji ustawowej art. 6 ust. 10 ustawy objęte są "inne niż w ust. "1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego". Natomiast dla przepisów § 6 ust.3 rozporządzenia nie ma znaczenia, czy zaliczka została zapłacona przed czy po wykonaniu części robót budowlanych.

W sytuacji wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki stosować należy generalną normę z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy. Skoro stan faktyczny sprawy nie podlega regulacji art. 6 ustawy to nie może mieć zastosowania przepis ograniczający generalną zasadę obniżenia podatku zawarty w art. 19 ust.3 a ustawy.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z argumentami Strony wskazanymi w odwołaniu i decyzją z dnia 31.10.2000r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, bowiem z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 19 ust. 1 i ust. 3a brak było podstawy prawnej dla uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku oraz decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 29.05.2000r. Sąd uznał, że sporna faktura zaliczkowa nie była tą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy i organy podatkowe błędnie zastosowały wobec Skarżącej Spółki przepis § 54 ust.4 pkt 3 rozporządzenia. Sąd przywołując przepisy art. 6 ust.8 ustawy i § 6 rozporządzenia wydanego na podst. art. 6 ust 10 pkt 2 ustawy wskazał na przepisy art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym z art 19 ust. 3 a wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art.6 ust.8 ustawy. Sąd stwierdził również , że zagadnienie będące przedmiotem niniejszej sprawy było różnie interpretowane i rozwiązywane w praktyce orzecznictwa sądowego, decyzji organów podatkowych w interpretacjach Ministerstwa Finansów.

Wojewódzki Sąd wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe i sądy w takim samym stanie faktycznym i prawnym jak w rozpoznawanej sprawie, wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia. Stwierdził Sąd także, że gdyby uznać, że sporna faktura była wystawiona przed momentem powstania zobowiązania podatkowego, to nie byłaby to faktura o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy - i powołał się na wyrok NSA z dnia 11.09.2002r. sygn. akt III SA/3165/00, oraz na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002r.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2004 r. o sygn. akt I SA/Gd 2606/00, wniesionej na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżono wyrok w całości. Wskazano na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania a w szczególności:

• art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 1-3 i ust.3a, art.33 ust .1, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.),
• § 54 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.),

poprzez uznanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturze dotyczącej zaliczki w wysokości mniejszej niż 50% ceny usługi, wbrew ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 19 ust.3a przywołanej ustawy.

Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie Strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem rażąco naruszył przepisy art.6 ust.8, art. 19 ust. 1-3a, art.33 ust. l, art. 27 ust.6 ustawy oraz przepisy § 54 ust.4 pkt 3 rozporządzenia, gdyż uznał prawo Spółki do obniżenia podatku o podatek wykazany w fakturze dotyczącej zaliczki w wysokości mniejszej niż 50% - bez podstawy prawnej. Wydając zaskarżony wyrok Sąd całkowicie pominął i nie odniósł się do przepisu art. 19 ust. 3 a ustawy, który stanowi podstawę prawną wydanych przez organy podatkowe decyzji.

Wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wszelkich zakupów, za wyjątkiem tych, które nie spełniają warunków określonych art. 19 ust. 2, 3, 3a ustawy i zostały wymienione w art. 25 ustawy oraz § 54 ust.4 rozporządzenia. Co do zasady prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z art. 19. ust 1 ustawy odnosi się do nabycia towarów i usług.

Ustawa jedynie w przepisie art. 19 ust.3a odnosi się do prawa podatników do odliczenia podatku z faktur zaliczkowych. Jednakże przy formułowaniu tego prawa dla przekazujących zaliczkę wg art. 19 ust.3a ustawy, ustawodawca odwołuje się jedynie do przepisu art. 6 ust.8 ustawy. Ustawa nie odwołuje się do przepisu art. 6 ust. 10 ustawy, który to przepis jest delegacją ustawową przepisów § 6 rozporządzenia. Oznacza to, iż przepis art. 19 ust. 3 a umożliwia wyłącznie potrącenie podatku należnego o podatek zapłacony w części zaliczki w wysokości co najmniej 50% ceny towaru lub usługi.

Zakwestionowana przez organy podatkowe faktura bezspornie nie dokumentuje nabycia towarów ani też nabycia usługi budowlanej, sporna faktura dotyczy przekazania zaliczki w wysokości 20% ceny robót budowlanych. Ponad wszelką wątpliwość w ocenie Izby Skarbowej zaliczka w wysokości 20% nie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 6 ust, 8 ustawy. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd uznał więc, że podstawą prawną do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze zaliczkowej są przepisy art. 6 ust. 10 ustawy, jest to działanie bezpodstawne, naruszające przepisy art. 19 ust.3a ustawy pominiętego, przez Sąd w rozważaniach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz, U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przy czym zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) wydanym m. in. w oparciu o art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano -montażowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowo wskazał w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że zakres stosowania tych przepisów ma decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym z art. 19 ust. 3 a ustawy wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust 8.

Zagadnienie wskazane wyżej było różnie interpretowane i rozwiązywane w praktyce orzecznictwa sądowego, decyzjach organów podatkowych a także interpretacjach Ministerstwa Finansów. W szczególności, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, rozbieżności występują na tle wyroku Sądu Najwyższy z dnia 18 maja 2001 r. El KN 95/00 (OSNAPU 2002 nr i, poz. 1), który przyjął nawet, że art. 6 ust. 1 pkt 2 lit.d cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług został wydany z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 99 ust. 1 i 217 Konstytucji RP i nie może ustalać kryteriów powstania zobowiązania w podatku VAT. Przy czym Sąd Najwyższy kierował się tu interesem wystawcy faktur (wykonawcy robót budowlano - montażowych) nie zajmował się zaś sytuacją odbiorcy faktury.

Zgoła odmienne było stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów zarówno w piśmie z dnia 17 maja 1999 r. PPl-7206-31/99/Wa gdzie wskazano, że otrzymanie części zapłaty (zaliczki) również nie przekraczającej 50 % ceny usługi (roboty) budowlanej lub budowlano - montażowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego także wówczas, gdy zaliczki te otrzymano przed rozpoczęciem robót (usług), oraz stanowisko zajęte do analogicznego uregulowania w § 6 ust, 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz, 797 ze zm.) i § 46 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133 poz. 688 ze zm.) w pismach z dnia 26 lutego 1998r. Nr PPl/7206-112/97/Wa iż dnia 19 lipca 1995 r. PP3-8218-1542/95. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 1999 r. III SA 5344/98 (które znalazło również aprobatę J. Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2001 "Unimex" Wrocław 2001 r. str. 235). Praktyka organów podatkowych prowadzona na przestrzeni lat i w różnych miejscowo organach rodziła rozbieżne interpretacje w określonej sytuacji faktycznej co sprawia, że postępowanie nie spełnia standardu prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a to w oparciu o art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Na podatnika nie można przerzucać błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę polegających na niejasności przepisów. Zasadę te narusza w sposób oczywisty zmienność poglądów prawnych i rozstrzygnięć wydawanych przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2003 o sygn. akt Sa/Bd 658/03 wskazał cyt ,, Nie zastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, zawierającym uściślenie w postaci kierunków działań organów podatkowych w sprawach znajdujących się na różnych etapach, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do prawa, a zawartej w dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników".

W takiej sytuacji słuszne było stanowisko Sądu opowiadające się za rozstrzygnięciem sporu na korzyść podatnika wobec stwierdzenia, że przepisy, powołane wyżej nie pozwalały podatnikom na zachowanie racjonalne dla własnych interesów gospodarczych i zgodnych z prawem. Podkreślić należy również, że w stanie prawnym dotyczącym 2000 roku ustawodawca usunął wątpliwości interpretacyjne, bowiem powyższą kwestię rozstrzygnął w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. /Dz. Nr 109, poz. 12457 wskazując w § 6 ust. 3 regulującym zagadnienie szczególnego momentu powstania zobowiązania podatkowego , iż w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 2, 4, 7, 9, 11 i 12 otrzymanie części zapłaty, a w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 5 i 6 uiszczenie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w. tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Nie uprawniony był również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nawet gdyby uznać, że sporna faktura była wystawiona przed momentem powstania zobowiązania podatkowego, to nie byłaby to faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przyjąć, że jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu, wynikający z niej podatek podatnik jest obowiązany - stosownie do art. 10 i 26 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z jej tytułu przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie przed tym okresem lub po jego zakończeniu faktury dokumentującej tę sprzedaż pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdej z tych sytuacji powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo w tym przedmiocie jest ugruntowane , odwołać się można do rozważań zawartych w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. (ONSA 2002/4/136). W uchwale tej NSA wskazał, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca je faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub później niż w miesiącu powstania tego obowiązku. Kiedy bowiem w tym przepisie jest mowa o sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym, chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych lub podmiotowych -poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Nie chodzi zaś o fakty wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, które dokumentuj ą sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z momentem powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na okoliczność, że prawodawca przewidział możliwość wystawiania przed powstaniem obowiązku podatkowego faktur dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem poprzez konkretyzację zobowiązania podatkowego zawartą w § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). To oznacza., że ani do tego, ani też do innego przypadku udokumentowania sprzedaży opodatkowanej fakturą VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego nie odnosi się dyspozycja normy art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy, ponieważ w przeciwnym razie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży. W konsekwencji jeśli faktura zaliczkowa nie była tą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT to organy podatkowe błędnie zastosowały wobec skarżącej Spółki przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług a to z kolei uzasadniało stanowisko Sądu pierwszej instancji, prowadzące do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji administracyjnej. Skoro wydanemu wyrokowi będącemu przedmiotem skargi kasacyjnej nie można zarzucić nieprawidłowości w niej wskazanych skargę kasacyjną należało oddalić a to po myśli art. 184 Prawa o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 ustawy cyt. wyżej.