Teza:

Zasadą jest, że jeżeli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym pojawi się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich, to w braku odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Zasada ta jakkolwiek słuszna, nie ma zastosowania przy interpretacji ar. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, nie budzi bowiem wątpliwości interpretacyjnych, a zatem nie ma konieczności szukania reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 2328/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Biura X z siedzibą w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2002 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. organy skarbowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącu następnym w stosunku do miesiąca, za który była składana deklaracja. Inspektor Kontroli Skarbowej, ustalając datę otrzymania faktur przez kontrolowaną Spółkę w oparciu o Dziennik Wpływu Korespondencji Przychodzącej, stwierdził, iż Spółka pomniejszyła podatek naliczony wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 o podatek odliczony przedwcześnie tj. na podstawie faktur otrzymanych w następnym miesiącu. Na tej podstawie organy podatkowe określiły Spółce zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Izba przywołując przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) stwierdziła, że wykładnia gramatyczna tego przepisu nie budzi wątpliwości, a użyte w przepisie sformułowanie "otrzymał" oznacza, iż prawo do obniżenia podatku należnego winno być łączone z "fizycznym posiadaniem faktury". W konsekwencji wobec takiej regulacji prawnej podatnik ma ograniczone prawo wyboru miesiąca dokonania odliczenia. Izba stwierdziła, iż zapisy w Dzienniku Korespondencji Przychodzącej, posiadającego wszelkie walory rzetelnego dokumentu, jednoznacznie wskazują na datę otrzymania przedmiotowych faktur. Jednocześnie Izba podkreśliła, iż w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy, obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. przepis art. 19 ust. 3b daje podstawę do jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w sposób nie budzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdza, że w przypadku uchybienia terminom, o których.mowa w ust.3 — podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bezzasadność wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę Izba uzasadniła brakiem wskazania przez pełnomocników okoliczności, które powinny być .przedmiotem dodatkowego postępowania dowodowego.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W oparciu o zapisy dokonywane w prowadzonym przez Spółkę Dzienniku Wpływu Korespondencji Przychodzącej organy podatkowe w sposób obiektywny ustaliły daty otrzymania przez Spółkę przedmiotach faktur, a Spółka nie zaoferowała na tę okoliczność dowodu przeciwnego. Izba zasadnie bowiem za taki dowód nie uznała dowodu z zeznań świadków w osobie głównej Księgowej i Dyrektora Spółki — skoro po pierwsze pełnomocnicy skarżącej składając powyższy wniosek nie sprecyzowali tezy dowodowej, po drugie byłby to dowód przeciwko osnowie dokumentu — jakim niewątpliwie jest Dziennik Korespondencji, a po trzecie ustaleń organu co do dat otrzymania faktur zakupu zawnioskowani wyżej świadkowie reprezentujący Spółkę nie kwestionowali (podpisując w dniu 19 lutego 2002 r. protokół zbadania dokumentów i ewidencji i nie wnosząc do niego zastrzeżeń). Skoro zatem skarżąca Spółka oczywiście przedwcześnie odliczyła podatek naliczony, organy podatkowe powołując się na przepis art.19 ust. 3b ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. — stosownie do ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. — o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym —Dz. U. Nr 95, poz. 1100) trafnie uznały, iż Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż Izba Skarbowa nie kwestionowała prawa podatnika do dokonania odliczeniu podatku naliczonego w innym czasie pod warunkiem, że podatnik złożył deklarację w terminie ustawowym, a korekty tych deklaracji zostaną złożone przed dniem wszczęcia kontroli. Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka przed dniem wszczęcia kontroli nie skorygowała wadliwie odliczonego podatku naliczonego. -

Od powyższego wyroku, działając w ustawowym terminie, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie Spółki, powyższy wyrok zastał wydany z naruszeniem:

• art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego;
• art. 122, art. 187 § li art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w związku z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, iż uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wyniksprawy, a także zasad proceduralnych Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie powołanego wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła Skarżącej prawa do przeprowadzenia dowodu ze świadków na okoliczność procedury obiegu dokumentów w Spółce i momentu otrzymania kwestionowanych faktur. W tym zakresie zatem organy podatkowe nie uczyniły żadnych ustaleń. Istotą podatku od wartości dodanej jest bowiem obarczenie ekonomicznym ciężarem opodatkowania konsumentów, ale każdy wyjątek od tej zasady powinien wynikać z wyraźnego przepisu prawa. Prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie stanowi ulgi, czy przywileju podatnika, a jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT. Spółka, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00, podniosła, iż " jeśli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa, objętej prawem wspólnotowym, pojawi się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w rumach wspólnot europejskich, to w braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną j ego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie, przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowo-administracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Wymaga podkreślenia, że prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, ma prawo badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Stwierdzić należy, iż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, iż wprawdzie skarga ta zawiera wosnowie wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zdaniem Spółki zostały naruszone w wydanym orzeczeniu, jednakże w żaden sposób nie zostały one uzasadnione. Nie można uznać za uzasadniony zarzut zawarty w skardze, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem art. 145 § 1 powołanej ustawy, ponieważ "organy podatkowe obu .instancji naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także zasad proceduralnych". Sformułowanie takie należy uznać za zbyt ogólnikowe, a zatem uniemożliwiające zbadanie jego prawdziwości na etapie postępowania kasacyjnego. W ocenie Spółki, Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła skarżącej prawa do przeprowadzenia dowodu za świadków na okoliczność procedury obiegu dokumentów w. Spółce. Zarzut ten należy uznać za chybiony, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określono motywy takiego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej. Powołani przez Spółkę świadkowie, podpisując protokół z dnia 19 lutego 2002 r. z badania dokumentów i ewidencji, nie kwestionowali ustaleń organu co do dat otrzymania spornych faktur. Spółka po prawidłowym doręczeniu postanowienia o odmowie przesłuchania wskazanych świadków, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wypowiedziała się w tej kwestii, mimo, że Izba pouczyła Spółkę , iż odmowa przesłuchania wskazanych świadków nie ogranicza praw Strony do przedstawienia dowodów uzasadniających twierdzenie o odmiennym stanie faktycznym. Odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 1986r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Ponadto autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podkreśla, iż istotą podatku od wartości dodanej jest obarczenie ekonomicznym ciężarem opodatkowania konsumentów, a każdy wyjątek od tej zasady powinien wynikać z wyraźnego przepisu prawa; prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie jest ulgą ani przywilejem podatkowym, lecz podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Zauważyć jednakże należy, iż ani zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu"Administracyjnego, ani decyzja Izby Skarbowej nie neguje powyższego twierdzenia. Zasady tej nie można jednak stosować w oderwaniu od obowiązujących uregulowań prawnych, których granicami są związani zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji. A zatem nie można, powołując się na powyższą zasadę twierdzić, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe nie powinny zastosować art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), nawet jeżeli stwierdziły uchybienie terminom określonym w ust. 3 powołanego przepisu ustawy. Powyższe argumenty należy również odnieść do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż decyzjami organów podatkowych naruszono zasadę unikania podwójnego opodatkowania, czym rażąco naruszono materialne prawo podatkowe. Nie wskazano jednak przepisu, na podstawie którego organ podatkowy miałby być zwolniony z konieczności zastosowania w sprawie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r., podniosła, że jeśli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa, objętej prawem wspólnotowym, pojawi się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w rumach wspólnot europejskich, to w braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu zasada ta, choć słuszna, nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a zatem nie ma konieczności szukania reguł interpretacji (dar a nonsunt interpretanda).

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P .p.s.a orzekł jak w sentencji.