Teza:

Organy podatkowe winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych. Kaucja, stanowiąca element postanowień umowy nie jest czynnością objętą obowiązkiem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc podlega dyspozycji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, która nakłada obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego kwoty podatku w fakturze wymienionej także wówczas, gdy sprzedaż, którą faktura obrazuje, nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo od podatku VAT była zwolniona, Fakt uiszczenia tego podatku do budżety państwa nie uprawnia nabywcy, który fakturę taką otrzymał, do odliczenia podatku w fakturze tej naliczonego.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (I SA/Gd 2452/00) oddalił skargę Marka W. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 października 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił podatnikowi Markowi W. prawa do obniżenia w rozliczeniu za październik 1998 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nr FB 58/09/98 z 30 września 1998 r., ponieważ - w ocenie Inspektora - faktura ta dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu; zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono fakturę., o której mowa w art. 33 ust. l tej ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał, że Spółka w Gdyni zawarła z podatnikiem umowę najmu z 21 maja 1998 r. i aneks do tej umowy z 15 września 1998 r. na najem na 10 lat 100 m2 powierzchni w budynku zlokalizowanym w Gdyni. Z § 5 umowy i aneksu wynika, że podatnik, jako najemca, wniesie przedpłatę w kwocie 30 tyś. USD, przy czym opłata za pierwsze 3 miesiące zostanie rozliczona przy zapłacie czynszu od czwartego miesiąca, zaś pozostała nierozliczona przedpłata w wysokości trzymiesięcznego czynszu pozostanie na koncie wynajmującego do czasu zakończenia umowy najmu z zastrzeżeniem, że może być skompensowana przez wynajmującego z należności z tytułu nieuregulowanych zobowiązań najemcy. Przed rozpoczęciem użytkowania powierzchni - Spółka wystawiła faktury VAT nr:

• FB 16/05/98 z 29 maja 1998 r. na kwotę netto 43.442,62 zł, VAT - 9.557,38 zł,
• FB 36/07/98 z 31 lipca 1998 r. na kwotę netto 38.878,36 Zł, VAT - 8.553,24 zł,
• FB 58/09/98 z 30 września 1998 r. na kwotę netto 18.955,62 zł. VAT - 4.170,24 zł.

Wystawca faktur zaksięgował w 1998 r. ww. dowody na koncie 845-13, tj. przychody przyszłych okresów, a następnie w okresie luty-kwiecień 1999 r. kwotę 43.442,62 zł przeksięgował na rozrachunki z kontrolowaną jednostką, co w ocenie wynajmującego odpowiada wartości. trzymiesięcznego czynszu. Na 31 grudnia 1999 r. saldo konta 845-13 wynosiło 57.833,98 zł, co odpowiada wartości netto faktur nr FB 36/07/98 i 58/09/98. W dalszej części uzasadnienia Inspektor wskazał na słownikową definicję kaucji, która jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowi odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Podał także, że czynność pobrania kaucji nie jest czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z art. 6 tej ustawy nie powstanie obowiązek podatkowy od tej czynności, a traktowanie przez wynajmującego kaucji jako zapłaty lub części zapłaty za Świadczone usługi najmu na podstawie § 6 ust. L pkt 4 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie jest uzasadnione. Jeżeli określona czynność nie jest czynnością opodatkowaną, to do jej udokumentowania nie wystawia się faktury VAT, a wystarczający jest dokument obciążeniowy spełniający wymogi zasad rachunkowości. Następnie Inspektor powołał się na przepisy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 3 wym. rozporządzenia i stwierdził, że faktura nr FB 58/09/98 nie stanowi dla odbiorcy tej faktury podstawy do zwrotu różnicy podatku.

Izba Skarbowa w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania podatnika (który podnosił., że wpłacona przedpłata ma charakter zaliczki na czynsz), utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, akceptując jego stanowisko.

W skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że organy skarbowe niesłusznie uznały., iż skarżący, jako najemca, wpłacił na rachunek Spółki kwotę stanowiącą równowartość 30 rys. USD. która ma zostać rozliczona jako trzymiesięczny czynsz za pierwsze trzy miesiące, zaś pozostała część tej kwoty ma pozostać na rachunku wynajmującego tytułem kaucji. W ocenie skarżącego ustalenie takie jest sprzeczne z treścią dowodów przywołanych przez organy skarbowe, tj. treścią § 5 umowy najmu i sposobu zaksięgowania wpłaty przez wynajmującego. Zdaniem skarżącego § 5 umowy w ust. l ustala, iż najemca wnosi wpłatę w łącznej wysokości stanowiącej równowartość 30 rys. USD na poczet 6-miesięcznego czynszu. W treści uzasadnień decyzji obu instancji brak jest jakiegokolwiek odniesienia do postanowień § 5 ust. 1. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia treści umowy przy szczególnym uwzględnieniu jej § 5 w całości, tj, ust. l i 2, prowadzi do ustalenia, że skarżący (najemca) był obowiązany wpłacić przedpłatę 6-miesięcznego czynszu, a zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług powyższa płatność była obciążona podatkiem VAT; wystawca faktury (wynajmujący) wystawił prawidłowe faktury, zgodne z wolą stron wyrażoną w umowie, a następnie prawidłowo zaksięgował wpływ na koncie "przychody przyszłych okresów". Zgodnie z wolą stron, wpłacona przedpłata miała zostać rozliczona częściowo za pierwsze 3 miesiące, a częściowo za ostatnie miesiące korzystania z przedmiotu najmu. Skarżący podtrzymał także twierdzenie, że sposób księgowania kwoty przez wynajmującego nie może mieć rozstrzygającego znaczenia dla oceny prawidłowości wykonywania przez niego obowiązków podatkowych. Jeżeli przyjmie się, że kwota była kaucją zwrotną, to nie może potwierdzać tego zaksięgowanie jej na koncie "przychody przyszłych okresów", bowiem, jeżeli dana kwota jest przychodem przyszłego okresu, to nie jest kwotą przeznaczoną do zwrotu.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że kwota wpłacona przez skarżącego na. podstawie faktury nr FB 58/09/98 ma cechy kaucji, ponieważ: l/ została wpłacona przed oddaniem powierzchni użytkowej najemcy, 21 pozostanie na koncie wynajmującego do czasu zakończenia umowy najmu. tj. 10-letniego okresu, na który opiewa umowa.

1 nie zostanie rozliczona w czynszu najmu lokalu, 3/ może być skompensowana przez wynajmującego z należnościami z tytułu nieuregulowanych zobowiązań najemcy. Odnośnie do zarzutu dotyczącego sposobu księgowania spornej faktury przez wynajmującego, stwierdzono, że Inspektor w uzasadnieniu decyzji jedynie wskazał sposób zaksięgowania faktury przez wystawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uznał, że decyzja Izby Skarbowej jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia, zaś organy podatkowe nie naruszyły regułprowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd stwierdził, że umowa najmu zawarta przez skarżącego określała szczegółowo zakres praw i obowiązków obu stron, nie przekraczając ustawowej ramy wskazanej w Kodeksie cywilnym. W § 4 ust. 4 umowy strony postanowiły, iż "w przypadku gdy najemca dopuści się zwłoki w płatności przewidzianych niniejszą umową należności (czynszu najmu, kaucji, kosztów eksploatacyjnych, partycypacji w kosztach itp.) za okres opóźnienia zapłaci (...) wskazane w tym paragrafie odsetki. Strony również precyzyjnie określiły warunki przedpłaty czynszu, jak również zapłaty kaucji wskazanej w § 4 ust 4 umowy, ustalając treść § 5 ust. 1: "Wciągu 7 dni od dnia podpisania niniejszej umowy najemca wniesie I-szą ratę przedpłaty 6-miesięcznego czynszu w wysokości równowartości 12.000 USD. Wniesienie tej przedpłaty stanowi warunek obowiązywania niniejszej umowy. H-gą ratę przedpłaty czynszu Najemca wniesie do dnia 30 czerwca 1998 r. w wysokości równowartości 12.000 USD"; ust, la: "W terminie do dnia 25 września 1998 r. Najemca wniesie przedpłatę czynszu w wysokości 6.000 USD, wynikającą ze zwiększenia powierzchni użytkowej"" (treść dodana aneksem z 15 września 1998 r.); ust. 2: "Opłata za pierwsze 3 miesiące zostanie rozliczona przy zapłacie czynszu od czwartego miesiąca. Pozostała nierozliczona przedpłata w wysokości 3-miesięcznego czynszu pozostanie "na koncie Wynajmującego do czasu zakończenia umowy najmu z zastrzeżeniem, że może być skompensowana przez Wynajmującego z należności z tytułu nieuregulowanych zobowiązań najemcy". Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, że bezsporna treść postanowień przedmiotowej umowy świadczy, iż - pomimo nieużycia w samej treści § 5 umowy pojęcia kaucji - z uwagi na pełną zawartość kontraktu i faktyczny skutek zapisu § 5 umowy, z tym pojęciem mamy w tej sprawie do czynienia. Świadczą o tym również pozostałe okoliczności sprawy podkreślone w uzasadnieniu decyzji. Sąd zauważył, że kaucja jest powszechnie używana w kontraktach — wtedy, gdy określona wpłata zabezpiecza interesy stron umowy lub jednej ze stron, przy równoczesnym ustaleniu okoliczności, w których nastąpi zwrot kwoty objętej kaucją lub ustaleniu okoliczności, które powodują zabezpieczenie interesu określonej strony tą właśnie kaucją. Kaucja pobierana przez wynajmującego, zabezpieczająca jego określone interesy (w przedmiotowej umowie wskazano, że "może być skompensowana przez Wynajmującego z należności z tytułu nieuregulowanych zobowiązań najemcy")., nie stanowi należności z tytułu najmu, tak więc kaucja jest wydatkiem obojętnym podatkowo w rozumieniu ustaw o podatku, dochodowym; wydatek ten podlega jedynie ewidencji księgowej i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, kaucja nie jest objęta dyspozycją art. 2 tej ustawy, bowiem nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Następnie po przytoczeniu i omówieniu treści art, 33 ust. l tej ustawy oraz § 54 ust. 4 pkt 3 wymienionego rozporządzenia ż dnia 15 grudnia 1997 r. Sąd stwierdził, że organy obu instancji słusznie przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego zakwestionowaną fakturą; kaucja, stanowiąca element postanowień przedmiotowej umowy najmu, nie jest czynnością objętą obowiązkiem podatkowym w rozumieniu ustawy ó podatku od towarów i usług, tak więc podlega dyspozycji art. 33 ust. l ustawy o VAT, a co za tym idzie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Sąd również uznał, że nie potwierdził się zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej; organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skardze kasacyjnej Marka W. od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

• art. 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
• art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez dowolne i nieoparte na całokształcie materiału dowodowego dokonanie oceny dowodów,
• art. 233 § l Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nieoparte na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego dokonanie oceny wiarygodności i mocy dowodów

przy czym uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zdaniem skarżącego Sąd dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, niewłaściwie przyjmując wskutek naruszenia powyżej wskazanych przepisów, że okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż przywołane faktury VAT dokumentują czynność niepodlegające opodatkowaniu, tj. czynność pobrania kaucji, podczas gdy okoliczności sprawy stoją w opozycji do stanowiska prezentowanego przez Sąd i nie pozwalają na zakwalifikowanie ww. czynności jako kaucji, ale jednoznacznie stanowią, iż czynność ta była przedpłatą, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu. Jego zdaniem, argumentacja Sądu, że zapis § 5 ust. l i 2 umowy najmu z 21 maja 1998 r. dotyczy ustanowienia kaucji, jest całkowicie błędna i oparta na niezrozumieniu zapisów umowy, ich wykładni w kontekście całej umowy i przepisów prawa cywilnego, a także zeznań stron umowy. W pierwszej kolejności nie pozwala na to wykładnia gramatyczna odpowiednich postanowień umowy - strony umowy w ogóle nie posługują się pojęciem kaucji, a w umowie brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących sposobu rozliczenia rzekomej "kaucji", wprost przeciwnie strony ustalają sposób zaliczenia przedpłaty czynszu na określone miesięczne raty, przy czym rozliczenie opłaty za pierwsze miesiące nastąpiło już po zapłacie czynszu od czwartego miesiąca, a pozostała, część przedpłaty zostanie zaliczona jako zapłata za ostatnie trzy raty czynszu. W skardze kasacyjnej powołano się także na okoliczności dotyczące negocjacji postanowień omawianej umowy najmu oraz na treść przepisów art. 353 i 65 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że strony umowy, tj. Marek W. i Spółka konsekwentniei zdecydowanie twierdzą, iż uregulowanie § 5 (zawartego w dziale 4 zatytułowanym "czynsz i koszty eksploatacji") umowy nie stanowiło kaucji i nie może być uznane za kaucję. Nie zostały także przekroczone ustanowione w art. 353 kc ograniczenia zasady swobody umów i nie zostało wykazane, aby ujecie w umowie najmu przepisu o przedpłacie doprowadziło do obejścia przepisów prawnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie wykazano w żaden sposób, że zamiar stron umowy i jej cel były zupełnie inne, niż to wynikało z jej treści. Podnosi on, że w świetle powyższego, a więc dosłownego tekstu umowy oraz oświadczeń stron umowy najmu, twierdzenie, że należy traktować omawiany zapis umowy jak kaucję jest całkowicie bezpodstawne. Dlatego przyjęcie przez sąd I instancji odmiennego stanowiska, sprzecznego z treścią czynności, literalnym brzmieniem umowy najmu oraz zgodną wolą stron umowy wyrażoną w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości jest rażącym naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem z art. 187 § l Ordynacji podatkowej sąd jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie tego materiału sąd ocenia, czy dana okoliczność jest udowodniona czy nie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie stosownie do art. 233 § l kpc sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania (swobodna ocena dowodów), ale granicą tej swobody jest właśnie konieczność wszechstronnego rozważenia zebranego materiału oraz zasady logicznego rozumowania. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie interpretacja stanu faktycznego przedstawiona przez Sąd ewidentnie wykracza poza dopuszczalne i określone przez zdrowy rozsądek oraz zasady logicznego rozumowania granice swobody w ocenie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Rozpatrując skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270), czyli naruszeniu przepisów postępowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący kwestionował uznanie przez organy skarbowe kwoty, o której mowa w § 5 ust la przedstawionej wcześniej umowy najmu z dnia 21 maja 1998 r. (zmienionej aneksem z dnia 15 września 1998 r.) zawartej przez skarżącego jako najemcę, i udokumentowanej fakturą nr FB 58/09/98 z dnia 30 września 1998 r. wystawioną przez wynajmującego (Spółka), za kaucję. Podnoszony w związku z tym zarzut naruszenia przepisów art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 obowiązującej w 2003 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74. poz. 368 ze zm.) należy uznać za niezasadny.

Dokonując oceny charakteru omawianej kwoty, organy skarbowe, a następnie sąd administracyjny, zasadnie oparły się przede wszystkim na brzmieniu umowy najmu, w której wyraźnie zaznaczono (w § 5 ust. 2). że kwota nierozliczonej przedpłaty w wysokości 3-miesięcznego czynszu (obejmująca także kwotę udokumentowaną wymienioną fakturę) pozostanie na koncie wynajmującego do czasu zakończenia umowy najmu z zastrzeżeniem, że może być skompensowana przez wynajmującego z należności z tytułu nieuregulowanych zobowiązań najemcy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, właśnie ten zapis, wyraźnie wskazuje na rzeczywisty charakter kwot określonych w § 5 ust. l umowy najmu, jako "II rata przedpłaty czynszu" i w ust. la tego paragrafu, jako "przedpłata czynszu" (objętej

wymienioną fakturą z dnia 30 września 1998 r.). Pozostawienie tych kwot w dyspozycji wynajmującego - niezależnie od zastosowanego przez niego sposobu księgowania - do czasu zakończenia umowy najmu z jednoczesnym umożliwieniem wynajmującemu potrącenia należności z tytułu nieuregulowanych zobowiązań najemcy (a więc nie tylko czynszu) wyraźnie świadczy o tym, że kwoty te w rzeczywistości miały charakter kaucji, a nie przedpłaty czynszu, jak to mogłoby wynikać z brzmienia samego tylko ust. l § 5 umowy najmu. Właśnie analiza - jak tego domagał się skarżący - postanowień wszystkich ustępów § 5 umowy pozwala na ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i celu umowy (stosownie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego) co do charakteru omawianych kwot. Nie jest przy tym istotna terminologia przyjęta przez strony umowy na oznaczenie tych kwot (nieużycie w omawianym § 5 umowy najmu pojęcia "kaucja", tylko "przedpłata"), ale rzeczywisty ich charakter.

Niezasadne jest przy tym zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, jakoby pozostała część przedpłaty (pozostała po rozliczeniu pierwszej raty przedpłaty na poczet czynszu za początkowy okres trwania najmu fakturą nr FB 16/05/98 z dnia 29 maja 1998 r. niezakwestionowaną przez organy skarbowe) miała zostać zaliczona jako zapłata za ostatnie trzy raty czynszu. Nic takiego nie wynika z zapisów umowy najmu, wprost przeciwnie - skoro nierozliczona przedpłata ma pozostawać w dyspozycji wynajmującego aż do czasu zakończenia umowy .najmu (czyli do ostatniego dnia 10-letniego okresu trwania stosunku najmu), a z żadnego zapisu umowy nie wynika, że najemca jest zwolniony z wpłaty czynszu za ostatnie trzy miesiące trwania najmu w obowiązujących terminach płatności, to nie można tej kwoty traktować jako zapłaty trzech ostatnich rat czynszu. Natomiast odniesienie się w § 5 ust. l i 2 umowy najmu do wysokości czynszu (6- i 3-miesięcznego) służyło jedynie określeniu wysokości wpłaty, nazwanej "przedpłatą", którą najemca miał uiścić na poczet czynszu (udokumentowanej niezakwestionowaną fakturą z dnia 29 maja 1998 r.) i kaucji (udokumentowanej fakturami z 31 lipca i 30 września 1998 r.). Przeciw uznaniu spornej kwoty za kaucję nie może przemawiać także podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w umowie najmu brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących sposobu jej rozliczenia. Z zawartego w § 5 ust 2 umowy sformułowania, że kwota ta pozostaje na koncie wynajmującego do czasu zakończenia umowy najmu wynika, że z tą datą powinna być zwrócona najemcy, o ile oczywiście wynajmujący nie skorzysta z przysługującego mu uprawnienia do potrącenia z niej swoich wierzytelności względem najemcy. Natomiast za oparte na nieporozumieniu należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej rozważania na temat przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego w kontekście niewykazania przez organy skarbowe obejścia przepisów prawnych przez ujęcie w umowie najmu postanowień o przedpłacie. Należy podkreślić, że organy skarbowe dokonały jedynie oceny rzeczywistej treści omawianych postanowień umowy najmu z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, natomiast nigdy nie zarzucały skarżącemu obejścia tych przepisów.

Z wszystkich powyższych względów nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji ocena charakteru spornej kwoty, jako kaucji, wykroczyła poza - jak to określono w skardze kasacyjnej - dopuszczalne i określone przez zdrowy rozsądek i zasady logicznego rozumowania granice swobody w ocenie materiału dowodowego, a tym samym naruszyła przepis art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 233 § l Kodeksu postępowania cywilnego (stanowiącego odpowiednik art. 191 Ordynacji podatkowej) jest bezprzedmiotowy, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., stosownie do art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (w obowiązującym wówczas brzmieniu), w sprawach nieunormowanych w tej ustawie do postępowania przed tym sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego miały odpowiednie zastosowanie określone przepisy Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 191, a dopiero w pozostałym zakresie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Tak więc konieczność odpowiedniego zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej - co do którego sąd kasacyjny wypowiedział się wcześniej - wyprzedzała możliwość zastosowania odpowiadającego mu przepisu art. 233 § l Kodeksu postępowania cywilnego.

Wobec oparcia skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie z art 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami , administracyjnymi (naruszenie przepisów postępowania) poza rozważaniami sądu kasacyjnego pozostała kwestia zastosowania do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.