Pytanie:

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabywa środki trwałe w budowie (w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 są ujmowane w pozycji "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych". Natomiast środkiem trwałym gotowym stają się w momencie oddania do użytkowania. Wobec powyższego Spółka zwraca się z zapytaniem czy korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego z tytułu zakupu środków trwałych służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku dokonuje się z faktur zakupu, które były kwalifikowane do środka trwałego w budowie czy dopiero od faktur, które dotyczyły już oddanego środka trwałego do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Na podstawie art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegajacych amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piatej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W świetle powyższego organ podatkowy wyjaśnia, iż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym obowiązek skorygowania podatku naliczonego powstaje w terminie określonym przepisem art. 91 ust. 3 ww. ustawy tj. w terminie złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Od tej zasady ustawa nie przewiduje wyjątków. Zatem nie ma znaczenia dla określenia powyższego terminu fakt, że podatek naliczony związany jest z zakupami środków trwałych w budowie. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma to, że podatnikowi przysługiwało w danym roku, w związku z poniesionymi nakładami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku gdy nabywane środki trwałe w budowie zostały oddane do użytkowania w roku podatkowym, w którym zostały nabyte, korekta powinna zostać dokonana na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 2, a jej podstawę będą stanowić faktury dotyczące środka trwałego oddanego do użytkowania. W sytuacji gdy nabywane środki trwałe w budowie nie zostały oddane do użytkowania w roku, w którym nastąpił ich zakup, korekta powinna być dokonana na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 powołanej ustawy, a jej podstawę stanowić będą faktury dokumentujące nakłady poniesione na środek trwały w budowie. Następnie po zakończeniu inwestycji - oddaniu tych środków do użytkowania - będą miały zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy. Wobec powyższego Spółka będzie miała obowiązek dokonać pierwszej korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastapiło oddanie środków trwałych do użytkowania, na podstawie faktur dotyczących środka trwałego oddanego do użytkowania.