Pytanie:

Przedmiotem pytań jest zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez instytucje kultury.

Metryka

Wodpowiedzi na pismo z dnia 28 czerwca 2004 r. skierowane doMinisterstwa Finansów, złożone w tutejszym Urzędzie w dniu 1września 2004 r., w sprawie interpretacji przepisów podatku odtowarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego ŁódźŚródmieście na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnia co następuje.

Przedmiotempytań Podatnika są następujące zagadnienia:

1.Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji otrzymywanych z różnychźródeł przez instytucje kultury na prowadzenie bieżącejdziałalności statutowej i na finansowanie rozwoju instytucji. Prawodo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupówsfinansowanych wyżej wymienionymi dotacjami. Wpływ otrzymywanychdotacji na całkowity obrót podatnika i prawo do odliczeniapodatku naliczonego.

2.Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnychzaproszeń i wejściówek wydawanych na spektakle, koncerty,przedstawienia i inne imprezy kulturalne.

3.Obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej w przypadku przekazaniaartykułów spożywczych na potrzeby reprezentacji i reklamy.

4.Wpływ ustawowej zmiany stawki podatku VAT na wysokość wynagrodzeniaokreślonego w umowie.

5.Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynnościwykonanych w kwietniu 2004 r., dla których obowiązek podatkowypowstał po dniu 30 kwietnia 2004 r.

6.Opodatkowanie marży z tytułu sprzedaży dzieł sztuki przyjętych przezinstytucje kultury do sprzedaży komisowej przed 1 maja 2004 r.

7.Zastosowanie stawki 7 % podatku VAT w odniesieniu do wszystkichusług, oznaczonych symbolem PKWiU 92.31, świadczonych przezinstytucje kultury.

Odpowiedźna wyżej wymienione pytania została udzielona na podstawie przepisów,które zawarte są w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatkuod towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej w dalszejczęści ustawą.

Ad.1.Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót,z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4.Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotęnależnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenianależnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencjai inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lubświadczeniem usług.

Opodatkowaniedotacji wystąpi tylko w przypadku otrzymania takich dotacji,którewpływają na cenę sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi. Oopodatkowaniu dotacji nie decyduje źródło ich pochodzenia.Wszelkie dotacje otrzymane przez Podatnika stanowiące część cenysprzedawanego towaru lub świadczonej usługi zwiększają obrótstanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Ponieważ obrotemjest otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnymcharakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług, otrzymanądotację należy opodatkować taką samą stawką podatku VAT, jakąopodatkowane są dotowana usługa lub dotowany towar. Opodatkowaniupodatkiem VAT nie podlegają takie dotacje, które nie stanowiądopłaty do ceny sprzedawanego towaru bądź świadczonej usługi. Dotacjena ogólną działalność niezwiązane z dostawą towarów lubświadczeniem usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarówi usług.

Napodstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługiwykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych,podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo doobniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zzastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 orazart.124.

Wmyśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwroturóżnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przezpodatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie niemogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wrozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiemprzypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatkówdo kosztów uzyskania przychodów pozostaje wbezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosowniedo treści art. 88 ust. 3 ustawy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art.87 ust.3, oraz nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów ;

2. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych nie podlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku ;

3. wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane;

4. podatku od importu oraz od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aport) do spółek handlowych;

5. wydatków na nabycie towarów celem oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

6. nabycia towarów przez komisanta na rzecz komitenta w wykonaniu umowy komisu;

7. nabycia towarów przez komisanta na rzecz komitenta w ramach umowy komisu;

8. podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku, o którym mowa w art.11.

Na podstawie przepisu art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, wzwiązku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodniez art.90 ust.2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całościlub części kwot, o których mowa w ust. 1. Podatnik możepomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatkunaliczonego, którą można proporcjonalnie przypisaćczynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługujeprawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wmyśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję o której mowa w ust. 2,ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związkuz którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatkunależnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, wzwiązku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżeniakwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymipodatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Doobrotu, o którym mowa w art.90 ust.3 ustawy, nie wlicza się:

-obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa wart.87 ust.3, używanych przez podatnika na potrzeby prowadzonejdziałalności (art.90 ust.5 ustawy),

-obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lubusług wymienionych w załączniku nr 4 w pozycji 3, w zakresie w jakimczynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Doobrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, uzyskanego ztytułu czynności, w stosunku do których nie przysługujepodatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza siękwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29ust. 1 (art. 90 ust. 7 ustawy).

Wprzypadku, gdy podatek naliczony z tytułu zakupówsfinansowanych dotacjami jest związany wyłącznie z czynnościami, wzwiązku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwotypodatku należnego, wówczas podatek naliczony w całości niepodlega odliczeniu (art. 90 ust. 1 ustawy). Jeżeli nie jest możliwewyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90ust. 1 ustawy, wówczas do ustalenia kwoty podatku naliczonegopodlegającego odliczeniu z tytułu zakupów sfinansowanychdotacjami należy ustalić proporcję, o której mowa w art. 90ust. 2 i 3 ustawy. W proporcji obliczonej dla potrzeb ustalenia kwotypodatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie uwzględnia siędotacji określonych w art. 29 ust. 1 ustawy, związanych z dostawątowarów lub świadczeniem usług. Dotacjeniezwiązane z dostawą towarów lub świadczeniem usług (inneniż określone w art. 29 ust. 1 ustawy) wpływają na proporcję będącąpodstawą do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającegoodliczeniu.

Podatnicy,którzy wykonują jednocześnie czynności dające prawo doodliczenia podatku naliczonego oraz takie, które takiego prawanie dają, mają prawo do odliczenia takiej części podatku naliczonego,która może zostać proporcjonalnie przypisana do czynności, wzwiązku z którymi Podatnikowi przysługuje prawo do obniżeniakwoty podatku należnego. Część podatku naliczonego podlegającegoodliczeniu stanowi ułamek, w którym licznik jest całkowitąkwotą rocznego obrotu z tytułu transakcji, w związku z którymipodatek naliczony podlega odliczeniu, a mianownik obliczony jest jakosuma wartości wykazanej w liczniku oraz rocznej wartości obrotu ztytułu transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.Proporcja taka ustalana jest procentowo w stosunku rocznym orazzaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zmianownika proporcji wyłączone są dostawy środków trwałych, atakże sporadyczne transakcje związane z nieruchomościami orazsporadyczne transakcje finansowe. Do mianownika proporcji wlicza sięotrzymane dotacje na działalność instytucji. Tutejszy organ podatkowynie zgadza się ze stanowiskiem Podatnika, że dotacji innych niżokreślone w art. 29 ust. 1 nie wlicza się do mianownika proporcji,bowiem zgodnie z art. 90 ust. 7 ustawy do obrotu uzyskanego z tytułuczynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo doobniżenia kwoty podatku należnego wlicza się kwotę otrzymanychdotacji na dofinansowanie działalności instytucji.

Ad.2.Przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, iż nieodpłatne świadczenie usługniebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jegopracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielnii ich domowników, członków organów stanowiącychosób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkieinne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane zprowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo doobniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przynabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całościlub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W związkuz tym w przypadku, gdy przekazanie nieodpłatne zaproszeń i wejściówekna spektakle, koncerty, przedstawienia i inne imprezy kulturalne niejest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowiprzysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotępodatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ztymi usługami w całości lub w części, to podlega opodatkowaniu stawką7 % podatku VAT

Przekazanienieodpłatnych zaproszeń i wejściówek na spektakle, koncerty,przedstawienia i inne imprezy kulturalne nie podlega opodatkowaniupodatkiem od towarów i usług w przypadku spełnienia warunkówwymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy, zatem w sytuacji, gdy:

-jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a

-podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonegoprzy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, wcałości lub w części.

Wobecpowyższego nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów,które jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, aPodatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonegoprzy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami wcałości lub w części, nie traktuje się jako odpłatne świadczenieusług, ponieważ czynność taka nie została wymieniona w art. 8 ust. 2ustawy.

Ad.3. Na podstawie art.86 ust.1 ustawy w zakresie, w jakim towary iusługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych,podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo doobniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zzastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 orazart. 124.

Przepisart. 7 ust. 2 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o którejmowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanieprzez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa nacele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, wszczególności:

1.przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lubjego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielnii ich domowników, członków organów stanowiącychosób prawnych, członków stowarzyszenia;

2.wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wszczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwałoprawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatkunaliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Dostawątowarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy nie będzie nieodpłatneprzekazanie artykułów spożywczych nabytych w związku zwykonywaniem czynności, które nie dają prawa do obniżeniapodatku należnego o podatek naliczony. Nieodpłatne przekazanietowarów niebędące dostawą nie podlega opodatkowaniu podatkiemod towarów i usług.

JeżeliPodatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub częścipodatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów związanych zesprzedażą opodatkowaną, wówczas przekazanie tych towarówbez wynagrodzenia stanowi dostawę towarów. Zgodnie z art. 29ust. 10 ustawy w przypadku dostawy towarów, o którejmowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów,a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony wmomencie dostawy tych towarów. W przypadku czynnościwymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, na podstawie art. 106ust. 7 ustawy, wystawiane są faktury wewnętrzne, przy czym za danyokres rozliczeniowy Podatnik może wystawić jedną fakturędokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Ad.4. Stosownie do przepisu art.29 ust.1 ustawy, obrotem jest kwotanależna , która obejmuje całość świadczenia należnego odnabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zgodniez art.2 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97,poz. 1050 ze zm.) ceny towarów i usług uzgadniająstrony zawierające umowę, z zastrzeżeniem ust.2. W myśl art. 2 ust. 2w/cyt. ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. ograniczenia swobody uzgadnianiacen mogą być wprowadzone wyłącznie na podstawie art. 4, 5 i 8.

Stosowniedo treści art. 3 ust. 1 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy z dnia 5 lipca2001 r. użyte w ustawie o cenach określenia oznaczają: cena -wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupującyjest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę: w cenieuwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatekakcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedażtowaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów iusług oraz podatkiem akcyzowym.

Stawkapodatku VAT ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania w podatkuod towarów i usług z tytułu wykonywanych czynnościpodlegających przepisom ustawy. Natomiast wynagrodzenie określone wumowie - o ile nie zastrzeżono inaczej - stanowi całośćświadczenia należnego od nabywcy, zatem stanowi wartość "brutto"z tytułu sprzedaży.

Ad.5. Czynności, które zostały wykonane przez podatnikówprzed dniem 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem odtowarów i usług według stawek obowiązujących dla tychczynności w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 1 maja 2004 r.Jeżeli więc nie zostały zmienione umowy o wykonanie zamówieniaw części dotyczącej kwoty wynagrodzenia należnego wykonawcy, to kwotata jako kwota należna "zawiera w sobie" VAT według stawkiobowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r.

Ad.6. Zgodnie z przepisem art.172 ustawy jeżeli wydanie towaru napodstawie umowy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, nastąpiłoprzed dniem 1 maja 2004 roku, a czynności wykonywane na podstawie tejumowy były na podstawie ustawy wymienionej w art. 175 traktowane jakousługa, czynności te traktuje się jako usługę do czasu ichzakończenia.

Stosowniedo treści art. 174 ustawy w przypadkach, o których mowa wart. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowaniedo dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przezpodatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30kwietnia 2004 r.

Wmyśl § 41d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisówustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. ) - dodanego rozporządzeniem Ministra Finansówz dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawiewykonania niektórych przepisów ustawy o podatku odtowarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541) - zwalnia się odpodatku, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2004 r., dostawędzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków,o których mowa w art. 120 ust. 1 ustawy, które zostałynabyte przez podatnika przed dniem 1 maja 2004 r. i którychsprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku lub nie podlegałapodatkowi przed dniem 1 maja 2004 r. Przepis § 41d w/cyt.rozporządzenia, stosuje się pod warunkiem przedłożenia przezpodatnika naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dniawejścia w życie w/cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia23 czerwca 2004 r., zatem do dnia 9 lipca 2004 r., zestawieniaposzczególnych towarów wraz z ich wartością w cenienabycia.

Ad.7. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej wdalszej części ustawą, zwalnia się od podatku usługi wymienione wzałączniku nr 4 do ustawy.

Wpozycji 11 załącznika nr 4 wymieniono oznaczone symbolem ex 92 usługizwiązane z kulturą, w tym również usługi twórcówi artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów oprawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formiehonorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do prawautorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane zrekreacją i sportem - z wyłączeniem:

1)usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi

ipromocyjnymi,

2)usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo,wyświetlaniem filmów na innychnośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,

3)usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektówsportowych (PKWiU 92.61),

4)wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresietwórczości

iwykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane

zfunkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),świadczone przez

wesołemiasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11) orazwstępu

naimprezy sportowe,

5)wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) wzakresie

usługświadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usługzwiązanych

zkulturą (PKWiU 92.5),

6)działalności agencji informacyjnych,

7)usług wydawniczych,

8)usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz.12.

Ponadtow pozycji 156 załącznika nr 3 do ustawy zostały wymienione usługirozrywkowe pozostałe ex 92.3 - wyłącznie wstęp na spektakle,koncerty, przedstawienia i imprezy:

1)w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego iliterackiego (PKWiU

92.31.2),

2)związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU92.32.10),

3)świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU92.33

i92.34.11).

Zgodniez art.41 ust.2 ustawy dla towarów i usług wymienionych wzałączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, (...).

Wprzypadku, gdy zwolnienie od podatku VAT lub opodatkowanie obniżonąstawką podatku nie wynika wprost z przepisów ustawy bądźprzepisów wydanych przez Ministra Finansów na podstawieart. 41 ust. 16 i art. 82 ust. 3 ustawy, wówczas ma zastosowaniestawka podstawowa podatku VAT w wysokości 22 % określona w art. 41ust. 1 ustawy.

Biorącpod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iżusługi rozrywkowe pozostałe związane z funkcjonowaniem obiektówkulturalnych PKWiU ex 92.32.10-00.00 korzystają ze zwolnienia odpodatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, z wyjątkiem usługwymienionych w poz. 11 pkt 1-8 załącznika nr 4 do ustawy, tj. zwyjątkiem m. in. usług w zakresie wstępu na spektakle,koncerty,przedstawienia i imprezy związane z funkcjonowaniem obiektówkulturalnych PKWiU ex 92.32.10-00.00, opodatkowanych stawką 7 %podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy.