Pytanie:

Przedmiotem pytania zawartego w w/w piśmie Podatnika jest udzielenie wyjaśnień dotyczących stosowania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą z dnia 11 marca 2004 r." związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności, które na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.", były kwalifikowane jako eksport usług.

W odpowiedzi na pismo z dnia 12 lipca 2004 r. (data wpływu 16 lipca 2004 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 sierpnia 2004 r. w sprawie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście działając na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśnia, co następuje.

Przedmiotem pytania zawartego w w/w piśmie Podatnika jest udzielenie wyjaśnień dotyczących stosowania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą z dnia 11 marca 2004 r." związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności, które na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.", były kwalifikowane jako eksport usług.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez Podatnika usług uszlachetniania czynnego powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Podatnik ma wątpliwości co do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług wykonanych przed dniem 1 maja 2004 r., za które otrzymało zapłatę po dniu 1 maja 2004 r.. Podatnik zwraca się z zapytaniem czy powyższe usługi może wykazać w deklaracji VAT-7 w pozycji 29 (Eksport towarów ) w miesiącu zapłaty, a w przypadku nie otrzymania całości lub co najmniej 50 % zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towarów będących przedmiotem świadczonych usług czy powinien zastosować stawki właściwe dla sprzedaży tych usług w kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie posługuje się terminem "eksport usług".

Zgodnie z ustawą z 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały czynności wymienione w art. 2, w tym m.in. eksport i import towarów i usług.Przez eksport usług, do dnia 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. rozumiało się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. rozszerzał pojęcie eksportu stanowiąc, iż eksportem usług w rozumieniu ustawy były również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Szczegółowy zakres tych usług i warunki jakie musieli spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług zostały określone w § 58 rozporządzenia.

Zgodnie z § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za eksport usług, o którym mowa w § 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., uznawało się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Na podstawie § 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia za eksport usług były również uznawane usługi świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, o którym mowa w pkt 1, polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika określonego w pkt 1, pod warunkiem:

• uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar, który powstał w wyniku wykonania tej usługi zostanie wywieziony za granicę,
• posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę.

Przepis § 58 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia miał zastosowanie, jeżeli podatnik spełnił określone w nim warunki oraz otrzymał całość lub co najmniej 50% zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług, z tym że spełnienie warunków po upływie terminu uprawniało go do dokonania korekty podatku należnego.

Spełnienie przez podatnika łącznie powyższych warunków skutkowało uznaniem świadczonych przez niego usług za usługi eksportowe, na których świadczenie stawka podatku wynosiła 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu eksportu usług powstawał w momencie otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru - z tytuł eksportu usług, w tym także usług uszlachetniania czynnego (art.6 ust. 8b pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

Z opisanego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że usługa eksportu została wykonana przed dniem 30 kwietnia 2004 r., jednak obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi nie powstał przed 1 maja 2004 r., bowiem nie otrzymano całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Zgodnie z oświadczeniem Podatnika wszystkie faktury za wykonane przed dniem 1 maja 2004 r. usługi zostały zapłacone w wysokości co najmniej 50% przed upływem terminu 60 dni od daty wywozu towaru za granicę. Za w/w usługi Podatnik otrzymał zapłaty w miesiącu maju i czerwcu 2004 r. i wykazał sprzedaż w pozycji 29 deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie posługuje się terminem eksportu usług, ponadto w przepisach przejściowych i końcowych zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. brak jest przepisu odnoszącego się do w/w sytuacji. W związku z powyższym oraz posiłkując się wykładnią zawartą w interpretacji Nr PP3-812-458/2004/AK/1786 Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania stawek podatku od towarów i usług (Dz. Urz. Nr 8, poz. 63), iż " wykonanie przez Podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności", należy uznać co następuje:

1. dla czynności, o których mowa wyżej, wykonanych przed dniem 1 maja 2004 r. należy zastosować stawkę w wysokości 0%,
2. wobec powstania obowiązku podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. czynności te należy wykazać w deklaracji składanej za ten miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przedmiotowym przypadku w miesiącu maju i czerwcu 2004 r.,
3. w przypadku nie otrzymania przez Podatnika całości lub co najmniej 50% zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem usług świadczonych przed dniem 1 maja 2004 r. należy zastosować stawkę właściwą do sprzedaży tych usług w kraju i wykazać w deklaracji w pozycji odpowiadającej sprzedaży z właściwą stawką podatku VAT,
4. późniejsze otrzymanie zapłaty upoważnia Podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego.

Wobec braku przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania po dniu 1 maja 2004 r. czynności kwalifikowanych przed tym dniem jako eksport usług, zdaniem tutejszego urzędu skarbowego możliwe jest wykazanie obrotu z tytułu wykonania tych czynności w deklaracjach VAT-7 składanych za miesiące późniejsze niż kwiecień 2004 r. w pozycji 21 dotyczącej dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 0% lub w pozycji 29 dotyczącej eksportu towarów. Jednocześnie, zdaniem tutejszego organu, zasadnym byłoby dołączenie do ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 wyjaśnienia dotyczącego obrotu z tytułu omawianych czynności.