Teza:

Organy państwa członkowskiego w zadnym wypadku nie mogą powołać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 340/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi A. P., Sp. z o. o. z siedzibą w W., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 stycznia 2007 r. (w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych) oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 października 2006 r., określił że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pismem dnia 25 lipca 2006 r. P. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (aktualnie A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatnej modernizacji/remoncie szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta.

W złożonym zapytaniu podatnik wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich na rynku nieruchomości handlowych, usługowych i biurowych. Spółka specjalizuje się w przygotowywaniu oraz realizacji projektów budowy centrów handlowych oraz obiektów biurowych, jak również w zakresie eksploatacji tych obiektów (wynajem powierzchni na rzecz podmiotów trzecich).

W celu zwiększenia swojego udziału w rynku Spółka dokonała inwestycji w postaci budowy centrum handlowego. W fazie realizacji budowy centrum handlowego Spółka poniosła wydatki związane z budową, modernizacją lub przebudową infrastruktury drogowej (budowa/przebudowa drogi, skrzyżowania, budowa bezkolizyjnych zjazdów) mające na celu zapewnienie połączenia centrum handlowego z istniejącym już układem komunikacyjnym. Spółka zobowiązała się (zarówno w odniesieniu do prac na gruncie należącym do Spółki, jak i na gruncie wynajmowanym), że po zakończeniu prac budowlanych przekaże nieodpłatnie nowe części infrastruktury na rzecz powiatu, uwalniając się tym samym od konieczności ponoszenia wydatków na konserwację i remonty przekazanej infrastruktury. Przedmiotowe inwestycje drogowe realizowane są zgodnie z zawartą z powiatem umową, na mocy której Spółka zobowiązała się do zrealizowania na własny koszt inwestycji w postaci infrastruktury drogowej umożliwiającej dojazd do centrum handlowego. W związku z faktem, iż część przedmiotowych prac musiała zostać wykonana na gruncie nie należącym do Spółki, podatnik zawarł z właścicielem gruntu umowę najmu. Właściciel gruntu, jako zarządca nieruchomości, zobowiązał się do wynajęcia działki, a Spółka jako najemca zobowiązała się do zapłaty określonego w umowie czynszu miesięcznego oraz do wybudowania na terenie wynajmowanej działki drogi dojazdowej do centrum handlowego. Przekazanie to ma miejsce po 1 czerwca 2005 r. Jednocześnie, w związku z przeniesieniem własności infrastruktury na rzecz powiatu, Spółka uzyskała możliwość wybudowania pylonu reklamowego na jednym z rond dojazdowych do budowanego centrum handlowego.

Dodatkowo w trakcie negocjacji dotyczących realizacji inwestycji, podatnik zobowiązał się również do sfinansowania remontu/modernizacji szkolnych obiektów sportowych (boisk szkolnych) znajdujących się przy określonych szkołach podstawowych i gimnazjach na obszarze miasta. Spółka dokonywała tych inwestycji na podstawie tytułu prawnego uzyskanego od właściciela gruntu. Zakończenie omawianych remontów/modernizacji miało miejsce po 1 czerwca 2005 r.

Zdaniem podatnika, opisane nieodpłatne dostawy towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do swojej właściwości Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 26 października 2006 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko P. I. Sp. z o.o. - aktualnie A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zawarte we wniosku dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatnej modernizacji (remoncie) szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta.

Powołując się na przepis art. 5, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ podatkowy wskazał, iż opisana we wniosku czynność, polegająca na przekazaniu na rzecz powiatu drogi wybudowanej na gruncie nie należącym do Spółki oraz remont/modernizacja obiektów sportowych na rzecz miasta, winny być rozpatrywane jako nieodpłatne świadczenie usług. Natomiast przekazanie wybudowanej na własnym gruncie drogi wraz z tym gruntem na rzecz powiatu, stanowi nieodpłatne przekazanie towarów.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., nie jest zasadnym stanowisko podatnika wskazującego, iż w przedstawionej przez niego sprawie cel nieodpłatnego przekazania infrastruktury jest związany z jego przedsiębiorstwem i tym samym okoliczność powyższa wyklucza możliwość zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego podatnik dokonał przekazania składników majątku na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - cel ten określony bowiem został zakresem realizacji zadań własnych powiatu.

Podobnie jak dla nieodpłatnego przekazania należących do podatnika składników majątku przedstawia się sytuacja związana z wykonaniem remontu/modernizacji szkolnych obiektów sportowych i wykonaniem infrastruktury drogowej. Także w przypadku świadczenia tych usług, stwierdzić należy brak związku między ich wykonaniem, a prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, w sensie takim jaki wynika z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż prowadzenie przez podatnika przedsiębiorstwa tj. świadczenie usług deweloperskich na rynku nieruchomości handlowych, usługowych i biurowych w tym realizacja projektów budowy centrów handlowych oraz obiektów biurowych, a także ich eksploatacja nie jest zależne (nie jest związane) ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku podatnika.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, decyzją z dnia 10 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zmienił powyższe postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał istnienie związku nieodpłatnego przekazania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, jednocześnie wskazując, iż w pozostałej części stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe ze względu na przysługujące Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług w związku z powyższymi czynnościami.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Gd 340/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., stwierdzając jednocześnie, iż zaskarżona, decyzja nie może zostać wykonana.

W ocenie Sądu nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustalić jego rozumienie w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oznacza to, że przepis ten należałoby interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoja działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.

Jak argumentuje dalej Sąd, z uwagi na ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, uzasadniona jest konstatacja, że dla opodatkowania usług o charakterze nieodpłatnym w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT również bez znaczenia jest, czy zostały one dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy tez do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Na powyższy wyrok sądu I instancji Spółka złożyła skargę kasacyjną z dnia 28 marca 2008 r., w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

• art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż normy z tych przepisów mają zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług w sytuacji gdy czynności te mają związek z działalnością gospodarczą podatnika;
• art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr L 145), ("VI Dyrektywa") w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów VI Dyrektywy w drodze posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów podatkowych prawa krajowego, ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązki niewyrażone wprost w przepisach prawa krajowego, w sytuacji gdy bezpośredni skutek dyrektywy należy stosować jedynie w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa, a nie obowiązki, przysługujące podatnikom;
• art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię polegającą na rozszerzeniu dyspozycji i hipotezy norm zawartych w obu tych przepisach i wprowadzenie obowiązku podatkowego do stanu faktyczno-podatkowego, nieokreślonego w ustawie, co narusza art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 473), ("Konstytucja") poprzez ustalenie istnienia i nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego, nie wynikającego z ustawy, a w konsekwencji złamanie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do nakładania podatków i innych danin publicznych oraz ustalania zakresu obowiązku podatkowego,

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi z dnia 7 lutego 2007 roku, i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 stycznia 2007 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 października 2006 roku - z oceną prawną zgodną z wnioskiem Skarżącej z 25 lipca 2006 r., powtórzoną w skardze z 7 lutego 2007 roku. Strona wniosła również, na podstawie art. 146 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uznanie interpretacji przyjętej przez Skarżącego we wniosku z dnia 25 lipca 2006 roku za prawidłową, tj. uznanie, iż nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatna modernizacja (remont) szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta, dokonane po dniu 1 czerwca 2005 roku, jako związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując stanowisko podatnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spośród sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego na plan pierwszy wysuwa się zarzut błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej u.p.t.u.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na rozszerzeniu dyspozycji i hipotezy norm zawartych w obu tych przepisach i wprowadzenie obowiązku podatkowego do stanu faktyczno-podatkowego nie określonego w ustawie, co narusza art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 473), ("Konstytucja") poprzez ustalenie istnienia i nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego, nie wynikającego z ustawy, a w konsekwencji złamanie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do nakładania podatków i innych danin publicznych oraz ustalania zakresu obowiązku podatkowego.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ.J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

Przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z kolei art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 956; dalej "ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r.) i obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z treści cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Podobnie rzecz się przedstawia jeśli chodzi o nieodpłatne świadczenie usług. Wykładnia gramatyczna art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje na to, że usługi nieodpłatne będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Zatem wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni spornych przepisów wykroczył poza granice wykładni gramatycznej odwołując się do wykładni "prowspólnotowej". Kwestią możliwości i prawidłowości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07. W wyroku tym celnie stwierdzono, że: " ... oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire,Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego.

Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Cytowane rozważania skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Podobny pogląd co do znaczenia i wzajemnej relacji norm zawartych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowanym na stronach internetowych tego Sądu) stwierdził m.in., iż " ... analiza porównawcza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika".

Z kolei w wyroku z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 811/07, stwierdzono, że: " ... Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowania pomieszczonego w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem".

Powyższe rozważania prowadzą również do wniosku, że za uzasadnione należało uznać również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

• zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u, polegający na przyjęciu, iż normy z tych przepisów mają zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług w sytuacji, gdy czynności te mają związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz
• zarzut niewłaściwego zastosowania art.. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr L 145), ("VI Dyrektywa") w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") polegający na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów VI Dyrektywy w drodze posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów podatkowych prawa krajowego, ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązki niewyrażone wprost w przepisach prawa krajowego, w sytuacji gdy bezpośredni skutek dyrektywy należy stosować jedynie w zakresie; w jakim przepisy dyrektywy określają prawa, a nie obowiązki, przysługujące podatnikom.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, iż wszystkie zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa, który stanowi, że: "Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". Z przytoczonego wyżej art. 184 ppsa wynika, iż naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 4, s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378).

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpił od ich zasądzenia na rzecz organu, uznając, że koszty te nie zostały w żadnej mierze zawinione przez skarżącą Spółkę, zaś wadliwościami dotknięte były działania organów podatkowych i Sądu, co nie powinno obciążać finansowo Skarżącej.

Referencje