Teza:

Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwalifikacji przychodu. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowanie prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe.

"A" S.A. z siedzibą w S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny spółka podała, że od 26 czerwca 2006 r. jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W roku 2005 oraz w roku 2006 r. Spółka poniosła koszty związane z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. W skład tych kosztów weszły poniesione wydatki na usługi doradcze, opłaty notarialne, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, produkcję i emisję spotów reklamowych, doradztwo w zakresie prospektu emisyjnego, związanych z udziałem w targach akcjonarnych, wpis do ewidencji papierów wartościowych oraz wydatki na opłaty związane z formalnym wejściem na giełdę typu opłata roczna za uczestnictwo, za złożenie wniosku, za dopuszczenie do obrotu giełdowego, za wprowadzenie do obrotu, za notowanie itp.

Podatnik zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione w związku z wejściem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w celu pozyskania kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodów oraz, czy podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu powyższych usług podlega odliczeniu?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wyraziła pogląd, że koszty związane z wejściem spółki na Giełdę Papierów Wartościowych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, a naliczony przy zakupie tych usług podatek od towarów i usług podlega odliczeniu. Zdaniem podatnika poniesione przez spółkę wydatki, stanowią ten koszt, albowiem pozyskanie kapitału z giełdy jest środkiem do dalszego funkcjonowania i rozwoju spółki. Środki pozyskiwane z giełdy przekazywane są na bieżącą działalność spółki, ukierunkowaną na osiąganie i zwiększanie jej przychodów. W związku z tym zdaniem podatnika, środki ponoszone na przygotowywanie się spółki do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodów, pozostający w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Zdaniem spółki wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasada potrącalności podatku naliczonego powinna znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu niezbędnych usług, związanych z wejściem spółki na Giełdę Papierów Wartościowych.

Postanowieniem z dnia <...> Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, przytaczając treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług zaznaczył, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokonywanych zakupach (wydatkach) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, pozwalającego na zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ciężar udowodnienia powyższego faktu spoczywa na podatniku, a możliwość obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług jest ściśle związana z dopuszczalnością zaliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej (tj. opłata notarialna za sporządzenie aktu notarialnego zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, koszty rejestracji sądowej podwyższonego kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższonego kapitału zakładowego, itp.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT otrzymanych z tytułu nabycia usług, związanych z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych.

W odniesieniu do kosztów produkcji i emisji spotów reklamowych oraz kosztów związanych z prospektem emisyjnym organ I instancji uznał, iż mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki na reklamę publiczną, o ile zostaną one prawidłowo udokumentowane, a podatnik jest w stanie wykazać, iż sporządzony prospekt był publicznie udostępniany, służąc rozpowszechnianiu wiedzy o Spółce i jej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego koszt uzyskania przychodu mogą stanowić także wydatki na usługi doradcze czy badanie sprawozdań, o ile były one racjonalne co do zasady i co do wielkości, a ponadto nie byłyby bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W konsekwencji, w odniesieniu do tych wydatków organ podatkowy uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie

Decyzją z dnia <...> Dyrektor Izby Skarbowej w G., odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zaprezentowaną w postanowieniu organu I instancji odnoszącą się do interpretacji norm zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy cytując treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.) oraz art. 36 ust. 2b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, póz. 694 ze zm.) zaznaczył, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje związek przyczynowo - skutkowy z przychodem lub poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro więc zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zaliczono przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego to należy przyjąć, że wydatki, o których mowa w zapytaniu związane z powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia powyższych usług na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Odnosząc się do powołanych przez podatnika orzeczeń NSA oraz ETS organ odwoławczy podniósł, że orzeczenie ETS zapadło w innym stanie faktycznym, a ponadto wiąże sąd oraz strony postępowania, natomiast orzeczenie NSA dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i udzielenie twierdzącej odpowiedzi na postawione pytanie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, albowiem wymogu tego nie spełnia samo wskazanie i przytoczenie przepisów prawa bez odniesienia się do zarzutów i twierdzeń podatnika. Ponadto wskazał na naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wobec błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu dla celów podatkowych.

Podatnik w swojej argumentacji podkreślił, że w związku z tym, iż sprawa dotyczy udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, organ II instancji winien w swojej decyzji wyjaśnić, dlaczego jego zdaniem stanowisko skarżącego jest niewłaściwe. Uzasadnienie prawne decyzji winno wskazywać na zastosowanie przepisów prawa w stanie faktycznym wskazanym przez stronę oraz zawierać argumentację dla poparcia stanowiska organu, przeciwnego do tego, jakie prezentuje podatnik. Również kwestionowanie powoływanego przez podatnika orzecznictwa nie powinno się ograniczać do prostego stwierdzenia, iż "zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym", lecz organ zobowiązany jest wskazać przyczyny, dla których orzeczenia te nie mają znaczenia dla sprawy. Te nieprawidłowości skutkować więc winny uznaniem decyzji za wadliwą jako sprzeczną z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Jak skarżący podkreślił, rozstrzygnięcie niniejszej skargi zależy od interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik zgodził się z tym, że przychodem nie są przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Natomiast, zdaniem skarżącej spółki, wydatki poniesione na emisję akcji mają ewidentny wpływ na przychody spółki; wpływają bowiem na jej płynność finansową, pozycję na rynku i stanowią koszty ogólne funkcjonowania podmiotu powiązane z przychodem spółki w ogólności.

Zdaniem podatnika, prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że za koszty uzyskania przychodu można uznać tylko te wydatki, które można powiązać z konkretnym przychodem prowadzi do uznania, iż należałoby zakwestionować szereg wydatków, których nie da się przypisać konkretnemu przychodowi, a powszechnie traktowanych jako koszty uzyskania przychodu. Tytułem przykładu podatnik wymienił usługi doradcze czy konsultingowe, które nie mają bezpośredniego wpływu na przychód spółki, ale są tzw. kosztami ogólnymi, bez których trudno wyobrazić sobie prawidłowo funkcjonujący podmiot gospodarczy osiągający zyski.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem.

Otóż w myśl poddanego interpretacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Interpretacja przywołanego przepisu w kontekście zadanego przez skarżącą pytania sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.).

W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter,Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. KidybaKodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431).

Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33) przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85).

Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe.

Na pośredni charakter kosztów związanych z obsługą prawną świadczoną w procesie podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 oraz z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05.

Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo podkreślić należy, że stanowisko Sądu znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (publ. LEX nr 155474).

Mając na uwadze powyższe interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie, wobec charakteru zaskarżonej decyzji nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia niemożności jej wykonania. Zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.