Teza:

w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r. (I SA/Gd 709/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ryszarda B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2004 r., Nr PH/4407-431/04/05, w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 27 lipca 2004 r., określającą podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia automatu dart w elementach, stolików piłkarskich export z oświetleniem oraz stołów bilardowych z wyposażeniem, wskazując, iż zgodnie z przedstawioną przez podatnika opinią Urzędu Statystycznego w Gdańsku z 21 grudnia 2000 r. usługi odpłatnego udostępniania bilardu, stolików piłkarskich oraz stołów do gry w cymbergaja sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 92.33.10 jako "usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki", a nadto usługi związane z kulturą rekreacją i sportem o symbolu PKWiU ex 92 zwolnione są od podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.", w zw. z poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy). Skoro zakup powołanych towarów związany jest ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego z odpowiednich faktur nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił organowi brak zebrania pełnego materiału dowodowego i oparcie ustaleń na opinii Urzędu Statystycznego w Gdańsku, która nie ma charakteru opinii wiążącej. W ocenie podatnika klasyfikacja świadczonych przez niego usług w grupowaniu PKWiU ex 92 wymaga potwierdzenia przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych, właściwego do wydawania opinii interpretacyjnych podstawowych standardów klasyfikacyjnych (Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. - Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 67). Stąd też organ naruszył art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawierało wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie wskazuje pełnej podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, co stanowi naruszenie wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania.

Utrzymując decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego tylko o kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w listopadzie 2003 r. świadczył usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu klientom bilardu, kręgielni, stołów do gry w cymbergaja, tj. usługi zaliczone w rozumieniu PKWiU do symbolu 92. Klasyfikacja ta obowiązywała w okresie od 1 lipca 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. usługi o symbolu 92.33.10 i 92.62.13 korzystają ze zwolnienia przedmiotowego (poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy), zatem organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem towarów służących do wykonywania usług objętych wskazanym grupowaniem.

Niesłuszny jest też zarzut niezebrania pełnego materiału dowodowego i oparcia się na niewiążącej opinii Urzędu Statystycznego, bowiem powołany przez stronę Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r.) w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 87) określa, iż zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Komunikat nie wskazuje, iż opinie wydane do 31 grudnia 2002 r. przez właściwe urzędy statystyczne podlegają weryfikacji przez wskazany Ośrodek w celu potwierdzenia ich prawidłowości, stąd nieuzasadnione było żądanie strony w tym zakresie w sytuacji gdy niekwestionowana pozostaje prawidłowość ustalenia rodzaju usług wykonywanych przez podatnika i prawidłowość ich zaliczenia do właściwego grupowania PKWiU. Nie jest sporne wykonywanie przez podatnika usług, które, w związku z zaliczeniem do symbolu PKWiU 92 korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zwolnienie przedmiotowe w tym zakresie obowiązywało zarówno w 2000 r. jak i w 2003 r. Podatnik na podstawie opinii zakwalifikował do odpowiedniego grupowania PKWiU dokonaną w listopadzie 2003 r. sprzedaż i prawidłowo przyjął, że dokonywane przez niego usługi korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, tak więc nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami nabytymi do świadczenia tych usług. Organ wskazał też, iż zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy - z uwagi na dokonany przez urząd skarbowy zwrot podatku w kwocie zadeklarowanej przez podatnika wystąpiło zawyżenie kwoty zwrotu o 773 zł, która to kwota w myśl art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktowana jest na równi z zaległością podatkową. W związku z powyższym organ I instancji poinformował podatnika o obowiązku samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę począwszy od dnia dokonania zwrotu podatku do dnia wpłaty zaległości włącznie.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony odnośnie naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, wskazując, iż urząd skarbowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze Ryszard B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na skutek wadliwego ustalenia, że zakup automatu oraz stolików piłkarskich i stołów bilardowych związany jest ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług; art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 i art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na skutek bezzasadnego zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących powyższy zakup, a w konsekwencji określenia przez organy podatkowe w nieprawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2 i § 5 pkt 1 O.p. na skutek bezzasadnego obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty odsetek od kwoty 773 zł (kwota przyjętego przez organy podatkowe zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy); art. 54 § 1 pkt 6 O.p. na skutek bezzasadnego obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia 17 marca 2004 r. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 27 lipca 2004 r. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 187 § 1 i art. 122 O.p. na skutek niezebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu dowodu z dokumentu urzędowego - opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych na okoliczność klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług odpłatnego udostępniania bilardu, stolików piłkarskich oraz stołów do gry w "cymbergaja", co stanowiło naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; art. 187 § 1 i art. 122 O.p. na skutek błędnej oceny dowodu z dokumentu urzędowego, tj. opinii Urzędu Statystycznego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2000 r., która w postępowaniu podatkowym nie miała charakteru opinii wiążącej, co stanowiło naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p. na skutek błędnego i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie zasady przekonywania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał zarzuty skargi za bezpodstawne i stwierdził, iż skarga nie może być uwzględniona.

Sąd uznał za bezzasadne twierdzenie strony jakoby opinia Urzędu Statystycznego w Gdańsku nie została dopuszczona przez organy podatkowe za dowód w postępowaniu, a tym samym jej treść nie mogła być wykorzystywana przez organy do uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, iż sporna opinia stanowi załącznik do protokołu kontroli przeprowadzonej u podatnika, pod którym to protokołem podpis swój złożył pełnomocnik kontrolowanego. W oparciu o treść art. 181 O.p. słusznie zatem uznano przedmiotową opinię za dowód w postępowaniu podatkowym.

Nietrafny jest również w ocenie Sądu zarzut skarżącego co do nieprzeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi. Podkreślono, iż prawidłowość opinii Urzędu Statystycznego w Gdańsku nie była kwestionowana w toku prowadzonego postępowania. Nie przedstawiono żadnych argumentów świadczących o tym, że urząd statystyczny błędnie zakwalifikował usługi wykonywane przez stronę do grupy PKWiU. Wskazano, iż sam podatnik występował do Urzędu Statystycznego w Gdańsku z zapytaniem w sprawie właściwej klasyfikacji wykonywanych usług, opisując zakres wykonywanych czynności. W oparciu o treść Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 roku) w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 87) Sąd zaznaczył, iż to zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, może on zwrócić się o wskazania zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu, lub usługi i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Jak z powyższego wynika, skarżący kwestionując ustalenia opinii z 2000 r. mógł i powinien był wystąpić z wnioskiem o wydanie nowej opinii. W braku takiego wystąpienia ze strony skarżącego organy podatkowe słusznie oparły swoje stanowisko o treść ww. opinii Urzędu Statystycznego w Gdańsku. W związku z powyższym za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skarżącego w zakresie uchybienia art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4, art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organy podatkowe trafnie przyjęły, iż sporna transakcja kupna ww. towarów wiąże się ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem.

Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Uznano, iż decyzje zawierają poprawnie powołaną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie została naruszona także wyrażona w art. 124 O.p. zasada przekonywania stron.

Podkreślono ponadto, iż skutkiem określenia zawyżenia wykazanego przez skarżącego zwrotu podatku, jest naliczenie odsetek za zwłokę od dnia dokonania zwrotu, stąd niezasadne są zarzuty skarżącego w kwestii uchybienia przepisom O.p. regulującym zasady naliczania odsetek za zwłokę.

Organy podatkowe prawidłowo wyliczyły także kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, stosując się do zasady wyrażonej w art. 21 ust. 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p., stwierdził jednakże, iż nie ma ono istotnego wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Skarga kasacyjna

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji, w oparciu o treść art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływana jako "P.p.s.a.":

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a., poprzez:
   a) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr PH/4407-431/04/05 z dnia 19 października 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr DV/4400-171/2/04 z dnia 27 lipca 2004 roku;
   b) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania zgodności decyzji organów podatkowych obu instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze;
2. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że w sprawie zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ostatecznej nr PH/4407-431/04/05 wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.;
3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przed wydaniem decyzji ostatecznej nr PH/4407-431/04/05 nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 139, art. 125, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 § 1 i § 3, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 §4, art. 233 O.p.;
5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że:
   a) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji nr PH/4407-431/04/05, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy (zasady przekonywania);
   b) Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji nr DV/4400-171/2/04, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. na skutek naruszenia zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy (zasady przekonywania);
6. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że sporna transakcja kupna określonych towarów związana jest ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług;
7. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 6 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowanie dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze spornych transakcji i błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 1/ do zwrotu na rachunek bankowy, 2/ do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:
8. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że sporne transakcje związane są ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług;
9. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 6 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowanie dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sporne transakcje i przyjęcie w błędnej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 1) do zwrotu na rachunek bankowy, 2) do przeniesienia na następny miesiąc; Odnosząc się ponownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na:
10. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej - powołując się na zasadę niezwiązania sądu granicami skargi - podniósł, iż Sąd pierwszej instancji powinien był zbadać zgodność z przepisami prawa rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, także z przepisami postępowania, których uchybienia nie zarzucono w skardze.

Ponadto zakwestionowano stanowisko Sądu w kwestii naruszenie art. 200 § 1 O.p., którego dopuścił się organ odwoławczy. W ocenie strony uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - podatnika pozbawiono możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym w trybie art. 227 § 2 O.p. i złożenia ostatecznych wyjaśnień i wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W toku postępowania odwoławczego - na skutek uchybienia Izby Skarbowej w Gdańsku - strona została pozbawiona możliwości zgłoszenia nowych dowodów znajdujących się w jej posiadaniu na poparcie tez odwołania (w szczególności dowodu z opinii uzupełniającej Urzędu Statystycznego w Łodzi, dowodu z oględzin, dowodu z przesłuchania strony). Strona miała prawo zgłosić wnioski dowodowe w każdej fazie postępowania podatkowego, w tym również przed wydaniem decyzji, po wyznaczeniu przez organ podatkowy 7-dniowego terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. Co do naruszenia ww. przepisu podkreślono ponadto, iż Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procedury dowodowej strona ponownie podniosła, iż w sprawie należało przeprowadzić dowód z dokumentu urzędowego, tj. aktualnej opinii uzupełniającej Urzędu Statystycznego w Łodzi -Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych. Podkreślono przy tym, że na organie w postępowaniu podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia wszelkich istotnych w sprawie okoliczności, nie można zatem obarczać nim podatnika, o ile nie wynika to z konkretnych przepisów.

Podniesiono również kwestię nieprawidłowego - w ocenie strony -uzasadnienia decyzji organów podatkowych, które w sposób nierzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, jak również wyroku WSA w Gdańsku, który przyjął stan faktyczny ustalony przez organy z naruszeniem szeregu przepisów procedury dowodowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Kwestionując argumenty skarżącego organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut pierwszy - zaniechania zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem wszystkich decyzji wydanych w sprawie - nie jest zasadny, gdyż strona nie wykazała w czym faktycznie upatruje naruszenia przywołanych w tym zarzucie przepisów art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Nie można bowiem uznać za uzasadnienie tego zarzutu kasacyjnego wymienienia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji, nie wskazując na gruncie tych przepisów, w czym konkretnie nastąpiło uchybienie tymże przepisom procesowym na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego powinno polegać na wyjaśnieniu, na czym według wnoszącego skargę kasacyjną polegało w faktycznych okolicznościach sprawy naruszenie przywołanych przepisów prawa, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia tych warunków.

Nie są trafne zarzuty drugi i trzeci, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co spowodować miało wyłączenie strony bez jej winy z udziału w postępowaniu (art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.).

Okoliczność naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. nie była w ogóle podnoszona w skardze do Sądu pierwszej instancji, będąc zauważona przez ten Sąd w ramach realizacji dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a., czyli rozstrzygania w granicach danej sprawy. Sąd ten uwzględniając uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4/66), w której stwierdzono, że:

1. "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.
2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy"

uznał, że w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy, uchybienie art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Konkluzja Sądu w tym zakresie nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Przede wszystkim Sąd trafnie podporządkował się ww. uchwale NSA, która mimo że jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjętą w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., to jednak jej moc wiążąca nie zawęża się tylko do tej sprawy, w której została podjęta. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, a utrata tej mocy może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym w art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" O H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., gdyż jak wynika z punktu pierwszego powyższej uchwały, z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów.

Natomiast zawarte w końcowej części uzasadnienia zarzutu trzeciego skargi kasacyjnej sformułowanie, że wynik sprawy byłby inny, gdyby strona mogła wypowiedzieć się co do dowodów przeprowadzonych przez organ odwoławczy i złożyć ostateczne wnioski dowodowe, uznać należy za gołosłowne, bowiem strona w skardze do Sądu pierwszej instancji nie zauważyła w ogóle naruszenia art. 200 § 1 O.p. co wskazuje, że nie dostrzegała wówczas potrzeby zgłaszania jakichkolwiek wniosków dowodowych, tym bardziej że organ odwoławczy nie uzupełniał materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, dokonując jedynie jego ponownej oceny.

Nie jest trafny czwarty zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, przede wszystkim w sferze postępowania dowodowego, a zasadniczo nieprzeprowadzenia szeregu dowodów, a tym samym niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy.

Zarzut ten de facto odnosi się do kwestii inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne kontrowersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz: Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 26 i nast). Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

"Pogląd taki potwierdza także doktryna. Profesor A. Hanusz zauważył, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r, FSK 2488/04, LEX nr 173207). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, op. cit. str. 30).

Podzielając powyższe poglądy na tle niniejszej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie strona nie formułowała wniosków dowodowych na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu szeregu dowodów. W omawianym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano wprawdzie na naruszenie art. 188 O.p. stanowiącego, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", lecz w uzasadnieniu nie wykazano na czym naruszenie to miało polegać, a w szczególności jakie wnioski dowodowe formułowane przez stronę w postępowaniu podatkowym nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Przedstawione bowiem w tym zarzucie naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogłyby zostać inaczej ocenione, gdyby strona wskazała, iż w postępowaniu tym formułowała stosowne wnioski dowodowe na określone w nich tezy, które bezpodstawnie nie zostały uwzględnione (przeprowadzone), a okoliczności z nich wynikające miały znaczenie dla sprawy. Okoliczności tych jednak nie wykazano, a analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, że strona zarzucała organom jedynie, że z urzędu nie przeprowadziły dowodu z dokumentu - opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Istotnym jest również, że strona formułując dopiero na etapie skargi kasacyjnej zarzut nieprzeprowadzenia szeregu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie wskazuje jednak jakie tezy dowodowe miałyby zostać udowodnione tymi środkami w kontekście istoty sporu, czyli stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy zakupy nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Nie przedstawiono w skardze również żadnych twierdzeń, które kwestionowałyby to ustalenie, czyli wskazywały, że zakupy te były związane ze sprzedażą opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia od nich podatku naliczonego.

W świetle natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uwzględnienie skargi z tytułu innego naruszenia przepisów postępowania następuje tylko wtedy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, którą to okoliczność winna wykazać strona wnosząca skargę kasacyjną.

Z tych samych względów co zarzut czwarty skargi kasacyjnej, nie został również uwzględniony zarzut piąty. Strona nie występując w postępowaniu podatkowym z inicjatywą dowodową w kierunku wykazania, że sporne zakupy służyły jej sprzedaży opodatkowanej i tym samym nie obalając przeciwnych ustaleń organów, a w konsekwencji i Sądu, bezzasadnie w skardze kasacyjnej czyni Sądowi zarzut niedostrzeżenia nieprawidłowości uzasadnień decyzji organów podatkowych poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Skoro ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie obalone, brak podstaw do uwzględnienia zarzutu piątego skargi kasacyjnej.

Konsekwencją poprzedniego stwierdzenia jest nieuwzględnienie kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej - od 6 do 9 - podnoszących zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skoro bowiem w niniejszej sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny zarzutów procesowych pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, tym samym za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi, zakupione przez skarżącego sprzęty związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku. W tej sytuacji wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób właściwy uznał prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 i art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiących podstawę uniemożliwiającą dokonanie odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych towarów, a także art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 u.p.t.u. stanowiących podstawę wydania stosownej decyzji w przypadku wadliwego samoobliczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie jest ono ogólnikowe, ani lakoniczne i zawiera w pełni informacje o przesłankach podjętego rozstrzygnięcia, w tym ustosunkowanie się do zarzutów skargi, jak również analizy legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie przepisów prawa, zarzutu naruszenia których nie sformułowano w skardze (art. 200 § 1 O.p.).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.