Teza:

Użyty w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwrot "części" obejmuje zarówno części jako składowe do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, jak i części zamienne do urządzeń ainstalowanych na wymienionych jednostkach pływających.

Pismem z dnia 31 stycznia 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2005 roku, pani Bożena B. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do dostawy części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego i ich wyposażenia na rzecz podmiotu nie będącego armatorem morskim.

W złożonym zapytaniu podatnik wskazał następujący stan faktyczny:

Pani Bożena B. zamierza nabyć towary wykorzystywane przy remoncie i naprawie jako części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego. Następnie wnioskująca odsprzeda towary podmiotowi zajmującemu się remontami statków. Przedmiotem dostawy będą części zamienne do silników, pomp, sprężarek i innych urządzeń mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych takie jak: zawory, uszczelki, rozpylacze, pary precyzyjne, łożyska, pompy, styczniki, przekaźniki i inne, przeznaczone do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego wymienionych w art. 83 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie pani Bożena B. przedstawiła własne stanowisko zgodnie z którym dostawa części i wyposażenia do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego na rzecz odbiorcy nie będącego armatorem morskim podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do swojej właściwości Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni wydał postanowienie znak PP3/005-0011/05 z dnia 30 marca 2005 r., w którym wskazał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym wnioskująca uważa, iż dostawa części i wyposażenia do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego na rzecz pośrednika w obrocie tymi towarami podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, jest prawidłowe.

W uzasadnieniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni wskazał, iż bez znaczenia pozostaje na rzecz jakiego podmiotu będzie dokonywana sprzedaż części i wyposażenia środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego.

Warunkiem skorzystania z preferencji podatkowej w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy jest dostawa towarów na jednostki pływające wymienione w przepisie art. 83 ust.1 pkt 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z rażącym naruszeniem prawa, dokonał zmiany z urzędu w/w postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 30 marca 2005 r., w ten sposób, iż uznał stanowisko pani Bożeny B. przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. (uzupełnionym w dniu 11 marca 2005r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do dostawy części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego i ich wyposażenia na rzecz podmiotu nie będącego armatorem morskim, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, iż dostarczane przez podatnika towary nie odpowiadają pojęciu "części" ani "wyposażenia" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, są to jedynie elementy urządzeń używanych na statku, w związku z czym pani Bożena B. nie ma prawa do skorzystania z preferencji podatkowej w oparciu o przywołany przepis ustawy.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 11 sierpnia 2005 r. pani Bożena B. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pani Bożena B. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 83 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu podatnik wskazał, iż przyjęcie definicji "części" i "wyposażenia" przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nie pozwoliłoby na zakwalifikowanie jakiegokolwiek towaru jako części lub wyposażenia środka transportu morskiego i prowadziłoby do błędnego przyjęcia, iż statek w ogóle się z części nie składa. Pani Bożena B. podkreśliła, iż Słownik języka polskiego PWN uzupełnia w/w definicje o przykłady, co może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Pani Bożena B. przywołała przepis art. 86 ust. 7a w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawcy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, w przypadku nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 3, z uwzględnieniem przepisów ust. 4-5c, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem pani Bożeny B. w świetle przywołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku definicji "części", podatnik nabywając takie towary jak zawory, uszczelki, błotniki i wytwarzając z nich samochód miałby prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż towary te nie odpowiadaj ą pojęciu "części" w rozumieniu art. 86 ust. 7a ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania pani Bożeny B. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 16 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż towary będące przedmiotem dokonywanej przez panią Bożenę B. dostawy nie odpowiadają pojęciom "części", "wyposażenia" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wnioskująca nie ma prawa skorzystać z preferencji podatkowej w oparciu o przywołany przepis ustawy. Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego wybiórczego cytowania definicji zwartych w Słowniku języka polskiego PWN Dyrektor Izby zauważył, iż uzupełnienie ich o przykłady wymienione w w/w Słowniku pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji dostarczanych przez panią Bożenę B. towarów jako "części" lub "wyposażenia" środka transportu morskiego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podkreślił, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało oparte na wszystkich przedstawionych przez podatnika okolicznościach, tj. wskazanych zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jak i w piśmie uzupełniającym wniosek oraz obowiązujących przepisach prawa, w związku z czym bezzasadnym był zarzut wnioskującej dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał również, iż przywołany przez panią Bożenę B. przepis art. 86 ust. 7a ustawy dotyczący nabywanych lub importowanych części do samochodów nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 22 września 2005 r. pani Bożena Buch wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Gdańsku znak PI/005-235/05/P/08, wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy.

Decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie ustosunkował się do zarzutu wybiórczego cytowania Słownika języka polskiego PWN oraz sprzeczności w definiowaniu słowa "część" na potrzeby art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 7a ustawy o podatku VAT. Pani Bożena Buch wskazuje, iż preferencją podatkową na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy objęta jest dostawa części i wyposażenia do jednostek pływających, a nie części i wyposażenia statków, co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji. Skarżąca zwraca uwagę na sprzeczność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z interpretacjami innych organów podatkowych oraz podkreśla, iż fakt ten narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, jak i zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W sytuacji zaś, gdy badany akt administracyjny narusza prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy, akt ten podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Z ustalonego bezspornie stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona skarżąca zamierza dostarczać na środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego części zamienne do silników, łożysk, pomp, sprężarek i innych urządzeń mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych m. in. zawory, styczniki, przekaźniki, uszczelki i rozpylacze.

Strona skarżąca uważa, iż wskazane powyżej towary korzystają z preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług, albowiem stanowią części statku w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Orzekające natomiast w sprawie organy podatkowe prezentują stanowisko odmienne podnosząc, iż towary te nie stanowią "części", "wyposażenia" statku w rozumieniu powołanego przepisu, a jedynie elementy urządzeń używanych na statku.

Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej uznając, iż przysługuje jej prawo skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług przy dokonywaniu dostaw na środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego wskazanych we wniosku części zamiennych.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie użyty w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "części" obejmuje zarówno części jako składowe do środków transportu -morskiego i rybołówstwa morskiego, jak i części zamienne do urządzeń zainstalowanych na wymienionych jednostkach pływających.

Ustawodawca w przepisie tym nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem "części", zatem interpretując ten przepis należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia a mianowicie, że "część" to element jakiejś większej całości. Tak też rozumiejąc zwrot "części" Sąd uznał, iż użyty przez stronę skarżącą zwrot "części zamienne" i zwrot "części" użyty przez ustawodawcę w powołanym przepisie, znaczą to samo, albowiem w obu przypadkach chodzi o dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości. Natomiast użyte przez stronę określenie "zamienne" bliżej tylko dookreśla daną część (rzecz) wskazując, iż chodzi np. o część zamienną do silnika na statku. Należy mieć na uwadze, że skarżąca nie dostarcza części zamiennych do urządzeń o charakterze uniwersalnym a z przeznaczeniem wyłącznie dla jednostek pływających.

Zatem twierdzenie organów podatkowych sprowadzające się do tego, że ustawodawca nie objął "części zamiennych" preferencyjną stawką podatkową, w sytuacji, gdy dostawy tych części przeznaczone są na środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajduje oparcia w tymże przepisie. Gdyby rzeczywiście taka była wola ustawodawcy, to niewątpliwie dokonałby wprost takiego wyłączenia. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały nieuprawnionej, zawężającej wykładni przepisu art. 83 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej.

Oczywiście nie każdy towar dostarczany na wskazane jednostki pływające można objąć mianem "części" czy "wyposażenia" w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tylko takie towary, które ze swej istoty i funkcji jaką pełnią, stanowią element pewnej większej całości. Nie będzie zatem korzystać z tej preferencyjnej 0% stawki podatkowej dostawia np. żywności na jednostki pływające, czy dostawca środków drogeryjnych, chodzi bowiem o to, aby dostarczone towary związane były bezpośrednio z funkcją jaką ma do spełnienia środek transportu morskiego i rybołówstwa morskiego tj. z jego ruchem i obsługą.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt l SA/Gd 430/06.

Z powyższych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a, art. 152 oraz art. 200 cyt. na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.