Teza:

Regulacja wynikająca z § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 z późn. zm), po rozpatrzeniu odwołań Romana T., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 25 października 2005 roku, określające podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług:

• za miesiąc maj 2004 roku - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.636,00 złotych, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 27.756,00 złotych i kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.880,00 złotych
• za miesiąc czerwiec 2004 roku - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości 24.103,00 złotych.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik ujął w ewidencji zakupu oraz wykazał w deklaracjach VAT-7:

• za miesiąc maj 2004 roku - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.756,00 złotych, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 27.756,00 złotych, kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 0,00 złotych oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.000,00 złotych,
• za miesiąc czerwiec 2004 roku - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 35.473,00 złotych, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 29.473,00 złotych, kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 0,00 złotych oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 6.000,00 złotych.

Jak ustalono w toku kontroli, podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. (na części faktur jako wystawca figuruje B...) dokumentujących zakup oleju napędowego, do czego nie był uprawniony.

Organ odwoławczy podniósł, że Mariusz S. w chwili wystawienia przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jak dalej wskazano, otwarcie jego obowiązku podatkowego nastąpiło dopiero na podstawie wniosku VAT-R z dnia 25 czerwca 2004 roku, od miesiąca czerwca 2004 roku.

Organ podatkowy II instancji przywołując przepis art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust 1 pkt 1, art. 96 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 z późn. zm.), § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 971) wskazał, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 96 ustawy o VAT są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dających innym podatnikom prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy podatku w nich udokumentowanego. Jak dalej wywodził, jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest rygorystyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci oryginałów faktur zakupu spełniających wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia. Zatem faktura musi być wystawiona przez zarejestrowanego podatnika VAT, uprawnionego do jej wystawienia. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a działanie takie stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby podatnik występował do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur VAT Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego.

Nadto, organ II instancji zauważył, że ryzyko wyboru niewłaściwego albo nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług, choćby działał on w dobrej wierze.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy uznał, że Roman T. zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Mariusza S. w maju 2004 roku o kwotę 6.120,00 złotych, zaś w czerwcu 2004 roku o kwotę 5.250,00 złotych.

Pismem z dnia 23 lutego 2006 roku Roman T. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że Mariusz S. rozpoczął działalność gospodarczą w lutym 2003 roku. W tym miesiącu dokonał sprzedaży towarów akcyzowych (paliwa), co automatycznie pozbawiło go zwolnienia z podatku VAT. W ocenie strony skarżącej, w takiej sytuacji zgłoszenie rejestracyjne nie powinno być traktowane jako oświadczenie woli podatnika, że zamierza być podatnikiem VAT, ale jako formalność stwierdzająca ten fakt. Skarżący podniósł, że od początku działalności Mariusz S. składał we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 i płacił podatki. Działał w przekonaniu, że jest pełnoprawnym podatnikiem. Przez ten czas (16 miesięcy) organ podatkowy przyjmował deklaracje i podatki nie informując podatnika, że ten nie dopełnił formalności.

Skarżący wyjaśnił, że nabywając paliwa od B. Mariusz S., sprawdził, czy jest on pełnoprawnym podatnikiem, bowiem zapoznał się z kopiami składanych przez niego deklaracji. Wskazał przy tym, że nie był świadomy tego, że organ podatkowy może przyjmować deklaracje od osoby nie będącej podatnikiem przez tak długi okres czasu.

Roman T. podniósł, że złożone przez Mariusza S. w miesiącu czerwcu 2004 roku zgłoszenie VAT-R było zgłoszeniem aktualizacyjnym, co oznacza, że podatnik uważał się za podatnika zarejestrowanego. Zgodnie z oświadczeniem Mariusza S. zgłoszenie rejestracyjne zostało wysłane w terminie do właściwego Urzędu Skarbowego. Z niewiadomych przyczyn nie dotarło ono do adresata. Natomiast fakt, że organ podatkowy przez tak długi okres przyjmował deklaracje utwierdził go w przekonaniu, że wszystko jest w porządku.

W ocenie strony w sytuacji, gdy podatnik utracił zwolnienie z mocy ustawy niezależnie od własnej woli, rejestracja ma charakter formalny. Zdaniem skarżącego ustawodawca przyjął w cytowanych przepisach milczące założenie, że każdy podatnik, który rozpoczyna czynności opodatkowane jest zarejestrowany. Stąd w § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, nr 97, poz. 971) znalazło się sformułowanie, że faktury wystawia podatnik zarejestrowany. Skarżący podkreślił, iż intencją ustawodawcy przy konstruowaniu tych przepisów nie było przerzucenie odpowiedzialności za braki formalne na kontrahentów podatnika, lecz uniknięcie sytuacji, w której nabywca towaru lub usługi odlicza podatek naliczony, a sprzedawca nie płaci podatku należnego. A więc podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur jest podmiot nie tylko niezarejestrowany, ale również który nie składa deklaracji i nie płaci podatku. Zatem stosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisów jest nieuprawnione.

Zdaniem skarżącej strony sprzeczne z Konstytucją RP i zasadami państwa jest, aby podatnik był w tak drastyczny sposób karany nie za własne zachowanie, ale za działanie (brak działania) swego kontrahenta. Od zakwestionowanych transakcji sprzedawca uiścił bowiem podatek należny. Strona podniosła, że domaganie się, aby z powodu drobnego niedociągnięcia formalnego nabywca zapłacił ten podatek po raz drugi, stanowi nadużycie, skutkujące nieuzasadnioną korzyścią materialną odniesioną przez państwo kosztem obywatela.

W ocenie podatnika Mariusz S. składając zgłoszenie rejestracyjne w czerwcu 2004 roku potwierdził tylko fakt bycia pełnoprawnym podatnikiem od dnia utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zatem ww. osoba wystawiając faktury VAT była nie tylko uprawniona, ale i zobowiązana do ich wystawiania.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie wyjaśnić należy, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. Konstrukcja podatku VAT polega bowiem na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, że skarżący odliczył podatek naliczony w sytuacji, gdy jego kontrahent był według organów podatkowych podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur.

Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak zarejestrowania jego kontrahenta jako takiego, który złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności.

Dokonując interpretacji przepisów stanowiących materialno-prawną podstawę rozpoznania sprawy, tj. art. 86 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz wydanego na podstawie art. 92 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) należy przypomnieć zasady z nich wynikające.

Z treści art. 86. ust.1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za okres rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług.

Ust. 2 pkt 1 art. 86 ustawy definiuje pojęcie kwoty podatku naliczonego, którym jest m.in. suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie przez podatnika towarów i usług. W ust. 10 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, przy czym ustawodawca przewidział kilka szczególnych terminów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Powyższe unormowania uzupełniają przepisy art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (stanowiącego, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy) oraz art. 86 ust. 13 ustawy (stanowiącego o prawie dokonania korekty, jeśli podatnik nie obniżył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach; korekty tej podatnik może dokonać w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. Zatem podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust 1 ustawy o VAT ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym tylko faktura prawidłowo wystawiona, w pełni odpowiadająca wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT określony został w przepisie § 11 ust.1 wskazanego rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią zarejestrowani podatnicy jako podatnicy czynni VAT, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", przy dokonywaniu wewnątrz-wspólnotowej dostawy nowych środków transportu, przy czym zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia, pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, 97 lub 157 ustawy o VAT, tzn. takiego, który złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności.

Innymi słowy, rejestracja wystawcy faktury jest warunkiem niezbędnym umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług płacącemu ten podatek, do skorzystania z prawa wyartykułowanego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Tymczasem jak dowiodło postępowanie dowodowe, Mariusz S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. z siedzibą w Gdańsku wystawiając sporne faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, skoro dopiero od końca czerwca 2004 roku na podstawie wniosku VAT-R z dnia 25 czerwca 2004 roku stał się podatnikiem tego podatku, przy czym w okresie wcześniejszym nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT i co więcej, z akt sprawy nie wynika, że w okresie poprzedzającym wystawienie faktur na rzecz skarżącego posiadał aktualne zgłoszenie rejestracyjne.

Wręcz odwrotnie, akta postępowania wyraźnie dowodzą, że w dacie wystawienia spornych faktur Mariusz S. nie złożył przed dniem 24 czerwca 2004 roku deklaracji VAT-R, w tej dacie złożył jedynie zgłoszenie aktualizacyjne, podobnie taki charakter miały zgłoszone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku w dniu 20 grudnia 2004 roku dane wynikające ze zgłoszenia VAT-R (aktualizujące dane). W żadnym zaś przypadku postępowanie dowodowe nie wykazało, że wystawca przedmiotowych faktur, przed ich rzeczywistym wypełnieniem i doręczeniem do skarżącego (przed pierwszą czynnością opodatkowaną) był zarejestrowanym podatnikiem VAT. To zaś powoduje, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT były wystawione przez podmiot nieuprawniony w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia i nie stanowią one dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji.

W konkluzji Sąd uznał, że wystawca faktur nie był w rozumieniu art. 96, 97 lub art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku i nie był uprawniony do wystawiania faktury określonej w art. 86 ust. 1 ustawy. Konsekwencją przyjęcia do rozliczenia podatkowego faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku VAT jest to, że faktura taka dla nabywcy towaru lub usługi nie może stanowić podstawy do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na tej fakturze podatku, w świetle bowiem § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku faktura taka jest fakturą wadliwą.

Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku wskazanym w zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez nie w rozliczeniu za miesiące maj i czerwiec 2004 roku ocena znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadnioną wobec treści omówionych przepisów dotyczących pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń, nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny, a zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy oraz obiektywnie rozpatrzono wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę, a to z kolei czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości prawidłową.

Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.