Pytanie:

Czy w związku z wykonywaniem usług edykacyjnych, które są świadczone na podstawie umów o dzieło/zlecenie, podatniczka ma obowiązek dokonania rejestracji na podatek VAT, gdy obroty przekroczą kwote 10.000 euro ?

W dniu 13 czerwca 2007 r. wpłynął wniosek Pani ......... z prośbą o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z wniosku wynika następujący stan faktyczny. Pani ........... jest zatrudniona na umowę o pracę w Spółce ......... z siedzibą w .......... w pełnym wymiarze czasu pracy. Ponadto jest osobą prowadzącą wykłady w ramach kursów i seminariów dla służb personalnych na rzecz firm szkoleniowych (w ramach umów zleceń oraz umów o dzieło). Są to głównie szkolenia dla służb personalnych z zakresu prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych. Miejsce szkolenia jest zawsze określone przez zlecającego (często jest to jego siedziba, czasem wynajęta sala, np. w hotelu). W roku 2007 szkolenia odbyły się w S..... , W..... i L....... W przeszłości prowadzone były w K...... , R........ , G....... , P....... , S..... , Ł....., B..... , G.....i innych miejscowościach.

Zawarte umowy określają również rodzaj pracy, warunki związane z wynagrodzeniem oraz zawierają zapis, zgodnie z którym odpowiedzialność wobec osób trzecich za prawidłowe wykonanie treści umowy ponosi zamawiający (zleceniodawca). Z informacji uzyskanych od firmy ....... z W....., która jest obecnie głównym zleceniodawcą, faktury za kursy i seminaria wystawiane klientom, korzystającym z tych form dokształcania, nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Jedynie konferencje są objęte podatkiem VAT, ale Pani A...... S........ nie prowadzi wykładów podczas konferencji.

Dodatkowo P..... S........ ma zawarte umowy zlecenia z PZU związane z obsługą ubezpieczeń grupowych (obecnie trzy umowy związane z obsługą trzech grup ubezpieczeniowych.) Łączna roczna kwota przychodu tytułu tych umów to kwota około 5.000 zł. Po raz pierwszy w tym roku przychody Wnioskodawczyni z tytułu umów zleceń/o dzieło przekroczą kwotę 10.000 EUR.

Precyzując własne stanowisko w sprawie P.... A.... S...... uważa, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wszelkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przepisy tej ustawy przewidują jednak pewne odstępstwa od tej zasady. Przychody osiągane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności mogą być wyłączone z zakresu opodatkowania, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1) przychody z wykonywania czynności wymienione są w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) osoba fizyczna wykonująca daną czynność związana jest ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecenie co do

a) warunków wykonywania tych czynności,

b) wynagrodzenia,

c) odpowiedzialności.

Pani S....... jest zdania, że w Jej przypadku rozstrzygnięcie kwestii objęcia danej czynności działaniem ustawy o VAT lub wyłączenia jej z zakresu opodatkowania nie jest jednak niezbędne. Strona uważa, że świadcząc usługi polegające na prowadzeniu wykładów nie musi się rejestrować jako podatnik podatku od towarów i usług bez względu na to czy ww. warunki są spełnione, czy też nie. Usługi polegające na prowadzeniu wykładów zaliczane są do usług edukacyjnych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.4, co oznacza, że są zwolnione z tego podatku, z uwagi na poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy świadczone usługi na podstawie umowy o dzieło/zlecenie podlegają działaniu ustawy o VAT to i tak są one zwolnione z podatku od towarów i usług. Pani S....... twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykonuje innych czynności mogących podlegać działaniu ustawy, w związku z czym nie musi się rejestrować w urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług, bez względu na to, jaką osiągnie kwotę przychodu z tytułu prowadzenia wykładów. Osoby wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku mogą, ale nie muszą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Ponadto obowiązujące obecnie przepisy ustawy o VAT nie ujmują do limitu określonego w art. 113 tej ustawy sprzedaży zwolnionej.

W związku z powyższym prosi o zajęcie stanowiska przez organ podatkowy w przedstawionej sprawie. Do wniosku załączone zostały umowy przykładowe zawarte z firmą szkoleniową oraz PZU. Jednocześnie Pani S..... oświadcza, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się kontrola podatkowa, kontrola skarbowa, jak również nie jest prowadzone postępowanie podatkowe. Nie wydano również w tej sprawie żadnej decyzji.

Tutejszy organ podatkowy po przeanalizowaniu wniosku, pism uzupełniających oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego, przedstawia własne stanowisko w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z zapisem art. 113 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 2 tej ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub ust. 8.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, z którego wynika, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 cytowanej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1- 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.);

2) (uchylony)

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy lub administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Oceny zakresu stosowania przepisów cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy dokonać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, pod kątem kryterium decydującego o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług

Aby uznać, że dana czynność wymieniona w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Jednym z nich jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przedłożona przez Panią umowa o dzieło zawarta w dniu 25 maja 2007 r. z firmą S..... S.A. z W...... zawiera postanowienia co do warunków wykonywania czynności, ustala wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi oraz zawiera informację, iż za prawidłowe wykonanie treści umowy wobec osób trzecich odpowiada zlecający.

Umowa zlecenie zawarta w dniu 05 czerwca 2006 r. z P.. Ż... S.A. zawiera postanowienia co do warunków wykonywania czynności, a także ustala wysokość wynagrodzenia. Natomiast z przedmiotowej umowy nie wynika wprost kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za jej wykonanie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Panią na podstawie umowy o dzieło zawartej z firmą S..... S.A. korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż spełnione zostały wszystkie warunki określone w przepisach art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu ustalenia obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, zasadnym jest prawidłowe zaklasyfikowanie świadczonych usług wg PKWiU. Z załączonego pisma uzupełniającego wynika, że powyższe usługi mieszczą sie w grupowaniu PKWiU 80.4, co oznacza, że korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Stosownie do art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno towary jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej.
Klasyfikacje statystyczne mają charakter pomocowy, służący identyfikacji towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz określający zakres przedmiotowy towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi, a także towarów i usług zwolnionych od podatku.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844), do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej wprowadza się od dnia 01 maja 2004 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług - stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. Straciła zatem moc w tym zakresie poprzednia PKWiU - obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).
Jednak w § 2 rozporządzenia z dnia 06 kwietnia 2004 r. postanowiono, że poprzednią Klasyfikację (obowiązującą dla celów statystycznych do dnia 30 kwietnia 2004 r.) - nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2006 r. - stosuje sie dalej dla celów podatkowych, w tym dla celów podatku od towarów i usług.

W Dzienniku Ustaw nr 245 z dnia 28 grudnia 2006 r. pod poz. 1780 opublikowano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Przepisem tym zmieniono brzmienie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 89 poz. 844, zm. w Dz. U. Nr 90, poz. 760 z 2005 r.), przedłużając do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowanie m.in. dla celów podatku VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Ponadto w przepisie art. 41 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Jednocześnie należy nadmienić, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) obowiązkiem usługodawcy (dostawcy) jest zaklasyfikowanie wykonywanych przez siebie usług (dostarczanych towarów) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, usługodawca winien zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 20, 93-176 Łódź.
Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego oraz przyjmując, że Pani A...... S......... prawidłowo zaklasyfikowała świadczone usługi wg grupowania PKWiU 80.4, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku:
usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod poz. 7 ww. załącznika zostały wymienione ex 80 Usługi w zakresie edukacji.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy,jeżeli kwota z pozostałych umów nie przekracza wielkości określonych w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, bądź też są to czynności zwolnione, to zgodnie z art. 96 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
Mając na uwadze powyższe tutejszy organ podatkowy uznaje stanowisko Strony za prawidłowe.