Pytanie:

Podatnik wnosi o rozstrzygnięcie następujących kwestii: 1. zakresu usługi nazwanej w ustawie jako dostarczanie (oddelegowanie) personelu albo usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług dostarczania (oddelegowania) personelu, 2. miejsca świadczenia usług polegających na dostarczaniu personelu tzn. rekrutacji i pozyskiwaniu personelu o określonych kwalifikacjach, z którymi kontrahent z Holandii zawiera umowę o pracę, 3. stawki podatku od towarów i usług dla usług dostarczania personelu o symbolu PKWiU 74.50 świadczonych na rzecz kontrahenta holenderskiego.

P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie dotyczącej:
1. zakresu usługi nazwanej w ustawie jako dostarczanie (oddelegowanie) personelu albo usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług dostarczania (oddelegowania) personelu,
2. miejsca świadczenia usług polegających na dostarczaniu personelu tzn rekrutacji i pozyskiwaniu personelu o określonych kwalifikacjach, z którymi kontrahent z Holandii zawiera umowę o pracę,
3. stawki podatku od towarów i usług dla usług dostarczania personelu o symbolu PKWiU 74.50 świadczonych na rzecz kontrahenta holenderskiego - jest prawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 15.05.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego złożony w imieniu Pana "X" przez radcę prawnego Panią "Y".
Z uwagi na braki formalne wniosku Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego wezwał Podatnika do usunięcia braków podania (wezwanie Nr PP/443-21/07 z dnia 25.05.2007 r.). Organ podatkowy zobowiązał Stronę do uzupełnienia wniosku o:
A. wskazanie czy świadczone przez Podatnika usługi na rzecz kontrahenta z Holandii polegają na:
1)rekrutacji i pozyskiwaniu pracowników o określonych przez kontrahenta kwalifikacjach, a następnie oddelegowanie zatrudnionego przez Pana personelu do pracy na rzecz klienta holenderskiego,
2)pośredniczeniu w dostarczaniu personelu tzn. rekrutacji i pozyskaniu personelu o określonych kwalifikacjach z którymi kontrahent zawiera umowy o pracę,
B. podanie klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.
W piśmie pouczono Stronę o konieczności uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi Podatnika za pośrednictwem poczty w dniu 29.05.2007 r.
W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik w dniu 08.06.2007 r. złożył w tut. Urzędzie Skarbowym (za pośrednictwem poczty) pismo uzupełniające z dnia 04.06.2007 r.
Jak stanowi art. 14a §1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielać pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w §1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
Podatnik we wniosku z dnia 08.05.2007 r. oraz piśmie z dnia 04.06.2007 r. przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynika, że:
Pan "X" prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Oleśnicy pod numerem 7101/2004. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest działalność związana z pośrednictwem pracy, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność związana z tłumaczeniami i usługami sekretarskimi, działalność związana z bazami danych, badanie rynku i opinii publicznej.
Aktualnie przedsiębiorca świadczy usługi dla podmiotu z Holandii w zakresie pośrednictwa pracy, doradztwa, tłumaczeń i badania rynku. Pośrednictwo pracy polega na pozyskiwaniu pracowników z Polski do pracy w przetwórstwie mięsnym w Holandii. W zamian za pozyskanie pracowników Podatnik otrzymuje honorarium zależne od ilości godzin przepracowanych przez polskich pracowników w Holandii. W piśmie uzupełniającym wskazano, że usługi świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z Holandii polegają na pośredniczeniu w dostarczaniu personelu tzn. rekrutacji i pozyskiwaniu personelu o określonych kwalifikacjach, z którymi kontrahent zawiera umowę o pracę. Podatnik wskazał, że usługi świadczone przez niego mieszczą się w klasyfikacji 74.50. PKWiU - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Strona formułuje następujące kwestie z zakresu podatku od towarów i usług dotyczące:
1. zakresu usługi nazwanej w ustawie jako dostarczanie (oddelegowanie) personelu albo usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług dostarczania (oddelegowania) personelu,
2. miejsca świadczenia usług polegających na dostarczaniu personelu tzn rekrutacji i pozyskiwaniu personelu o określonych kwalifikacjach, z którymi kontrahent z Holandii zawiera umowę o pracę,
3. stawki podatku od towarów i usług dla usług dostarczania personelu o symbolu PKWiU 74.50 świadczonych na rzecz kontrahenta holenderskiego.
Pan "X" stoi na stanowisku, iż w sytuacji świadczenia usługi pośrednictwa pracy na zasadach opisanych powyżej nie obowiązuje go zasada ogólna zawarta zarówno w unijnych dyrektywach w sprawie opodatkowania podatkiem VAT jak i w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług według której, miejscem opodatkowania jest kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę, w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.
Zdaniem Podatnika zastosowanie ma wyjątek od tej zasady przewidziany w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługę świadczoną przez przedsiębiorcę należy zakwalifikować jako usługę - dostarczania (oddelegowania) personelu lub usługę agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usługi dostarczenia (oddelegowania) personelu. Ponieważ usługa świadczona jest na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usługi jest więc Holandia i przedsiębiorca prawidłowo nie dokonuje obliczenia i wpłaty podatku od towarów i usług.
Zdaniem podatnika ponieważ ustawodawca nie zawarł w ustawie definicji dostarczania (oddelegowania) personelu, dlatego tez należy dokonać wykładni tego pojęcia. Zgodnie z opisem znajdującym się w Słowniku Języka Polskiego, zacytowanym w jednej z oficjalnych interpretacji niniejszego zagadnienia, "dostarczyć" oznacza sprawić, żeby się coś znalazło, żeby się ktoś znalazł w określonym miejscu, np. dostarczyć robotników na budowę. Z kolei "oddelegować" oznacza przeznaczyć kogoś do wykonywania jakiego zadania służbowego.
Z definicji "dostarczania" - nie wynika, że dostarczyć można wyłącznie swoich pracowników do pracy w innym miejscu na rzecz innego pracodawcy. Oddelegowanie natomiast dotyczy tylko i wyłącznie własnych pracowników, którzy przez cały okres oddelegowania muszą pozostać w stosunku pracy z oddelegowującym.
Zgodnie z zasadami obowiązującymi w języku polskim, za pomocą nawiasu możemy wskazać, które partie tekstu w stosunku do tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy bądź uzupełniający (tak na przykład Słownik ortograficzny PWN). Nawiasów używa się w tekstach do logicznego wydzielania ich mniej ważnych fragmentów. Przy takim rozumieniu celu użycia wyrazu w nawiasie można stwierdzić, ze ustawodawca chciał wskazać, że "oddelegowanie" (w domyśle: oddelegowanie własnych pracowników) mieści się w zakresie pojęcia "dostarczanie".
Przedsiębiorca stoi na stanowisku, że ustawodawca pod pojęciem usługi dostarczania personelu nie zawarł jedynie fizycznego przemieszczenia personelu z punktu A do punktu B, ale że pod pojęciem tym kryje się kompleks usług podstawowych związanych z wyszukiwaniem, sprawdzaniem wstępnym kwalifikacji, prowadzeniem ewidencji, transportowaniem do miejsca pracy, gdzie odbierać dostarczonych pracowników będzie przedstawiciel zamawiającego usługę.
Powyższa ocena została pośrednio potwierdzona przez Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 29.07.2005 r. W sprawie Nr PV/443-193/IV/2005/JW.
Wyszukiwanie osób, rekrutacja i udostępnianie pracowników zostało uznane za świadczenie usług agencyjnych w zapewnieniu świadczenia usług dostarczania (oddelegowania) personelu. Tak więc jest to usługa, dla której miejscem świadczenia jest, w myśl art. 27 ust. 4 pkt 11 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 5 i art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę.
Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy udziela następującej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług:
stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Ustawa określa jako terytorium kraju terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W myśl art. 8 ust. 1 p/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.
Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż zaliczenie określonego wyrobu lub usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta lub świadczącego usługę. Organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania opinii klasyfikacyjnych dotyczących towarów czy usług. Stosownie do § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (publikowane w Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844), do celów podatku od towarów i usług do dnia 31.12.2007 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), co znajduje również potwierdzenie w art. 41 ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie klasyfikacji nadal obowiązują - dla potrzeb podatkowych - klasyfikacje obowiązujące na dzień wejścia w życie ustawy tj. na dzień 20.04.2004 r.
Zgodnie z Komunikatem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku wystąpienia trudności związanych z ustaleniem właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany wyrób lub usługę, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego organu statystycznego tj. Urzędu Statystycznego w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź), który udzieli informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych
Jak wynika z wyjaśnień Podatnika wykonywane przez niego usługi zostały sklasyfikowane symbolem PKWiU 74.50 "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu".
Zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji (miejsce powstania obowiązku podatkowego), a tym samym określają w przypadku transakcji międzynarodowych, na terytorium którego państwa została ona zrealizowana, co uprawnia to państwo do poboru podatku z jej tytułu.
Miejsce świadczenia usług, zdefiniowane zostało przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o VAT jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.
Niezależnie od omówionej wyżej zasady podstawowej, podkreślić należy, iż szczególne zasady opodatkowania usług określone w art. 27 ust. 2-6 oraz w art. 28 ustawy o VAT mają pierwszeństwo przed zasadą podstawową.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy w rozważanym stanie faktycznym w szczególności biorąc pod uwagę podany symbol PKWiU usług: 74.50, przedmiot wykonywanych usług na rzecz kontrahenta holenderskiego, polegających na pośredniczeniu w dostarczaniu personelu tzn. rekrutacji i pozyskiwaniu personelu o określonych kwalifikacjach, z którymi kontrahent zawiera umowę o pracę, wyczerpuje zakres usług określonych w art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o PTU, zatem usług w zakresie dostarczania personelu.
O miejscu świadczenia usługi zdecyduje zatem przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy o PTU, które stanowią, iż w przypadku usług dostarczania (oddelegowania personelu), gdy usługi są świadczone na rzecz podatników mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że usługi w zakresie pozyskiwania personelu świadczone są na rzecz podmiotu gospodarczego mającego siedzibę w kraju Wspólnoty Europejskiej. Zatem faktycznym miejscem świadczenia usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 5 jest terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (poza Polską). Analiza przepisów dotyczących miejsca świadczenia przy świadczeniu usług jednoznacznie wskazuje, że opodatkowanie powyższych usług świadczonych na rzecz kontrahenta z Holandii, których miejsce świadczenia zostało określone na terytorium Holandii (w miejscu gdzie nabywca usługi posiada siedzibę) podlega opodatkowaniu w Holandii.
Odnośnie stawki podatku dla podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy stoi na stanowisku, iż usługi polegające na pozyskiwaniu personelu dla których miejsce świadczenia zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 zostało określone na terytorium Holandii nie podlegają zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o PTU Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dla tych czynności podatnik nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim, w którym przypada miejsce świadczenia usługi.
Zasady wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej określa przepis § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798).
Zatem opierając się na przestawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy oraz podanej przez Stronę nomenklaturze świadczonych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy stwierdza, że stanowisko Podatnika w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. W związku z tym orzeczono jak w sentencji.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.
Jak stanowi art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.